合肥冷暖公司:重组改制中的常见会计问题 ——职工薪酬结余处理

 重组改制中的常见会计问题(一)

          ——职工薪酬结余处理

与改制相关的主要会计问题之一是与职工薪酬的相关负债，它可能牵涉到企业与员工、国有股东与未来投资者之间的关系，因此对其管理和处理要予以高度重视

文‖沈洁  荆晟昀

与改制相关的主要会计问题之一，是与职工薪酬的负债相关。职工薪酬包括工资、福利费、工会经费、职工教育经费以及离退休人员福利费等。这些与职工薪酬相关的负债，可能牵涉到企业与员工、国有股东与未来投资者之间的关系，对其管理和处理要予以高度重视。

与职工薪酬相关的负债核算问题，包括历史上滚存费用结余、离退休人员福利精算负债等。本文先探讨历史上滚存费用的结余处理。由于改制通常会涉及新旧会计准则的转换，因此，我们也会同时考虑改制的报告期间涉及新旧制度转换情况下，不同性质费用结余的各种处理方式。

应付工资、应付福利费结余

对于改制过程中的应付工资、应付福利费结余，相关的主要会计财务法规包括财企[2005]12号、财办企[2006]23号、财企[2007]48号以及财企[2008]34号等。

这些规定的核心原则是：改制企业账面上原有的应付工资余额中，属于应发未发职工的工资部分，应予清偿；属于实施“工效挂钩”等办法、提取数大于应发数形成的工资基金结余部分，应当转增资本公积。改制企业账面上原有的应付福利费余额，也应当转增资本公积金，不再作为负债管理。

需要注意的是，上述规定并不涉及新旧企业会计准则转换的问题。根据新企业会计准则，于首次执行日的职工福利费余额要考虑支付计划和实际情况，原余额与应支付金额之间的差额应调整至管理费用。

然而，该规定实际上隐含一个新旧会计准则差异，即新旧准则对工资、福利费可能存在不同的确认标准。原企业会计制度下，国有企业按14%的工资总额计提福利费，同时按照“工效挂钩”工资确认工资费用。而根据新企业会计准则，负债是“企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。

判断企业是否存在现时义务，关键在于判断引起现时义务的义务事项是否已经发生。对于历史上按照14%工资总额计提的福利费或“工效挂钩”工资结余，如果没有明确的发放计划，或没有形成企业现时义务的，企业不应将其作为负债。

因此，实务中出现的难点是企业在财务报表的报告期中，既涉及改制、又涉及新旧准则转换，上述规定应当如何运用和衔接。

目前的会计准则或其他相关法规并没有对该问题作出明确回答，但是我们认为上述法规是对特殊事项作出的规定，企业可以根据事项发生的时间顺序及性质来判断上述规定的适用性。

考虑到2009年上海大部分国有企业均实施了新准则，目前实务中出现的大多数情况是企业执行新准则在前，而改制在后。如果这样，历史上按照14%工资总额计提的福利费余额或“工效挂钩”工资的结余应当在新准则的首次执行日，将余额与应确认负债金额的差异调整至当年的管理费用。也就是说，对于执行新准则到位的国有企业来说，如果现在再开始进行重组改制，理论上账面应该已经不存在应付工资、应付福利费的结余。但如果企业改制在前，执行新准则在后，应付工资、福利费的结余则应根据财企[2008]34号的要求，在资产评估基准日转增资本公积。由于原会计法规下，企业可以继续按照14%的福利费和“工效挂钩”工资确认为负债，因此，在随后的新旧会计准则衔接中，企业有可能继续出现新计提的应付工资或福利费的结余。在该种情况下，企业应在首次执行日，将不应继续作为负债的结余部分调整至当期损益。

工会经费、职工教育经费结余

工会经费、职工教育经费的结余由于金额相对较小，实务中常常会被大家忽略。根据新企业会计准则，企业执行新准则后，仍应按照国家规定的标准计提工会经费和职工教育经费。但是，对于改制企业账面上原有的工会经费、职工教育经费余额，处理方法还是有所不同的。

工会经费是根据工会法的要求，由建立工会组织的企业按照每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费；其中，部分工会经费留给企业基层工会使用，其余部分应当上交给上一级工会组织。企业基层工会留用的工会经费由工会组织自主管理、使用，企业不得侵占、挪用和任意调拨。

职工教育经费余额则略有不同。虽然新准则中提及企业应当按照财务规则等相关规定，按职工工资总额的1.5％至2.5%，计提职工教育经费并计入成本费用，但是职工教育经费和工会经费的最大差别在于，它不需要向一个第三方组织或机构（如工会）拨付。职工教育经费何时使用、如何使用，决定权其实还在于企业自身。严格来说，如果没有特定的使用计划，职工教育经费实质上还是一种由于特定的法定义务而形成的专项储备。针对这一特点，为了保证国有权益不流失，财企[2005]12号和财办企[2006]23号均对职工教育经费作了规定，要求按工资总额一定比例提取的职工教育经费，其余额也随同工资基金结余一并转为资本公积金，不再作为负债管理。因此，职工教育经费余额与之前所述的应付工资福利费的处理应当一致。

职工奖励及福利基金结余

对于外商投资企业的职工奖励及福利基金结余，财企[2005]12号和财办企[2006]23号以及首次执行的企业会计准则均没有涉及，实务中也有不同的操作。但是，根据财政部颁布的财企[2006]67号，企业停止实行公益金制度以后，外商投资企业的职工奖励及福利基金，经董事会确定继续提取的，应当明确用途、使用条件和程序，作为负债管理。因此，解决这个问题的关键还基于以下两个方面的考虑：

一是财企[2006]67号之前形成的职工奖励及福利基金结余是否可以冲回？

对于这个问题，实务中一直存在着一些争论。一种观点认为，职工奖励及福利基金形成的应付福利费余额属于职工福利费余额的一部分，应在财企[2006]67号文出台之后冲回，或者应比照14%职工福利费形成的应付福利费余额，在首次执行日后第一个会计期间，根据企业实际情况和职工福利计划确认应当保留的应付职工福利余额，该余额与原结余之间的差额调整至管理费用；第二种观点认为，财工字[1995]222号明确规定，职工奖励和福利基金及其所购资产不属于清算财产，在清算时，应该交给中方投资者或者接收单位。因此，即使管理层在将来决定不再计提职工奖励及福利基金，原先已计提、但未使用的职工奖励及福利基金仍然需要在将来用于职工福利或清算时缴付，因此该余额不能冲回。

对于实务中存在的不同理解，我们建议准则制订部门予以进一步明确。但在进一步明确之前，按照现有的条文理解，我们更倾向认为财企[2006]67号修改了期后职工奖励和福利基金的计提条件，但没有对原已结余部分的归属作出规定，该结余的归属仍应按照财工字[1995]222号处理。因此，我们认为财企[2006]67号之前形成的结余，在执行财企[2006]67号、改制或新旧准则转换中均不应冲回。

二是财企[2006]67号之后形成的结余是否满足负债的定义和确认条件？

财企[2006]67号之后，经董事会确定继续提取的职工奖励及福利基金，应已明确用途、使用条件和程序，因此，该结余符合负债的定义和确认条件，在执行新准则及企业改制过程中不应冲回。

作者单位：普华永道中天会计师事务所