关于资产评估增值个人所得税政策的探讨
邵景鹏、魏海乐、潘斌
今年以来，关于资产评估增值是否计征个人所得税，未有明确的税收规定。国家税务总局发布的《关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）中，国税函【2005】319号《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（以下简称319号文）赫然在列，而国税发【2008】115号《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（以下简称115号文）也不在《关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2010年第26号）其中。
而目前有效的国税函【2011】89号《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》文件，也仅明确股权评估增值股权转让行为需要缴纳个人所得税，并未提及其他资产评估增值是否要缴纳个人所得税的问题。
从以上两个不再执行的文件来看，其他资产评估增值需要缴纳个人所得税。319号文规定：“对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值。”115号文规定：“个人股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照‘财产转让所得’项目计征个人所得税。”
但由于以上两个文件不再执行，那么个人股东通过资产评估增值转增股本是否就不需要缴纳个人所得税呢？
首先，我们从征税原理来分析。由于个人投资者（股东）与企业是不同的纳税主体，只要在法律上完成股权或资产所有权的转移，就应确认财产流转，这相当于企业所得税的视同销售理论。而如果对股东股本中的评估增值部分不予征税，将导致企业在清算时，股东少缴税。财税【2009】60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》文件规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”从以上规定可以看出，如果股东投资成本的计税基础人为加大，将使得股东的投资所得减少。因此，个人股东通过企业资产评估增值转增股本应要缴纳个人所得税。
而个人以非货币资产出资已经构成财产转让，本来就应该课征个人所得税，如果不予征税，将会使不同的处理带来不同的税负差异，违背了税法公平公正原则。
如A公司股东李先生2010年底取得A公司税后分红1000万元，则需要缴纳1000万元×20%=200万元的个人所得税。为了不缴个人所得税，李先生就可以根据319号文规定，首先以现金投资建立了一个一人有限责任公司B公司，然后将持有A公司的股权投资到B公司，从而使得持股情况发生了变化：张先生从直接持有A公司股权，变为了张先生持有B公司股权,B公司又持有A公司股权。这就带来了A公司本应对李先生的分红，变为对B公司的分红，而B公司缴纳企业所得税，取得的投资收益免征企业所得税，从而不需缴纳200万元的个人所得税。因此，为了堵塞税收征管漏洞，应该对个人非货币性资产对外投资评估增值所得征税。
即使为了培育我国资本市场的成长，需要给与有关递延纳税优惠也应由国务院批准。但319号文由于是国家税务总局制定的规范性文件，明确的递延纳税优惠并未得到国务院批准，所以，由于越权而得废止。
国税发【1997】198号《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》和国税函【1998】289号《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》文件规定了除股份制企业用股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本外，其他资本公积金、盈余公积金和未分配利润转增股本或分配给个人的所得部分,按“利息、股息、红利”所得项目计征个人所得税。而115号文规定了以企业资产评估增值转增的个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。这可视作对以上两个文件的延伸，无论企业会计处理是否通过“资本公积”科目，亦无论该企业是否为股份制企业，均列入征税范围。弥补了个人股东通过企业资产评估增值转增股本避税的漏洞。
那么既然个人股东通过企业资产评估增值转增个人股本要征税，为什么115号文又不执行呢？
对照319号文和115号文两个文件的内容，可以明显的看出，115号文第二款将股权对外投资的纳税义务从处置环节提前投资环节，由暂不征税，变成经济行为实现时即征税的规定，回避了递延纳税优惠需要国务院批准的矛盾。但115号文中代扣代缴的规定在实际工作中不具有可操作性：一是财产原值无法确定。如股东不能提供财产原值的原始凭证，核定原值的权力在税务机关，而被投资企业是无权核定的。既然认定不了股权的价值和资产原值，也就没有准确的应税所得额，应纳税额无法计算，“代扣代缴”也就成了纸上谈兵。二是存在无款可扣的情况。不论是转增的个人股本还是投资取得的个人股本，在取得时，都不需要个人投资者直接交纳货币资金，因为其取得股权的依据是非货币性资产或是对被投资企业原持有的股权，在取得股权时，被投资企业实际上没办法操作“代扣代缴”的。三是个人所得税纳税义务时间无法确定。是投资（增资）合同签订日期还是验资日期亦或变更工登记日期，文件都未进行明确。
从以上我们可以看出，115号文件未充分考虑个人所得税的特点和个人所得税征收管理的实际情况，带来实际征收无法操作。因而，国家税务总局在文件发布后又将文件迅速收回。
虽然我们通过分析，可以得知115号文件不具有可操作性，不好执行。但对股东通过资产评估增值转增股本后进行股权转让，其应纳税所得额的计算是否还执行该文件呢？《个人所得税法实施条例》规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。股东通过资产评估增值转增股本后进行股权转让，其财产原值的确定，是按照资产评估增值后的价值还是按照评估价值之前的财产原值确定呢？两者会有区别吗？
为解决以上问题，我们可以通过举例进行解析。假设A公司2008年成立，注册资本2000万元，甲乙两自然人分别持有该公司80%和20%股权。2009年A公司委托某资产评估事务所对部分资产进行资产估评，评估结论主要是：A公司占有的股东投入资本部分固定资产-机器设备评估价值600万元增值5万元，无形资产-土地使用权评估价值2000万元增值1000万元，以评估价值作为资产作价入账的参考依据。同时，A公司委托会计师事务所进行验资，出具验资报告，审验结果主要是：甲乙股东实际缴纳新增出资1305万元，其中投入实物（机器设备）和无形资产（土地使用权）评估增值1005万元，资本公积转增股本300万元，并同时转增甲股本1044万元，乙股本261万元，假设无其他转增事项，企业注册资本达3305万元。2010年甲乙二人将A公司的股权全部转让给B公司，股权转让总价款为3405万元。试问：甲乙二人如何缴纳个人所得税？（假定该企业评估增值符合法定重估条件，不考虑印花税）
第一种方法，按照评估增值后价值作为财产原值。如果继续执行115号文，那么对于企业资产评估增值转增个人股本的部分，和资本公积转增个人股本的部分，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，甲乙二人应缴个人所得税（1005+300）×20%=261万元。在甲乙股权转让时，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税，甲乙二人应缴个人所得税（3405-3305）×20%=20万元；两个项目共计缴纳281万元。而不能简单地计算为（3405-3305）×20%+300×20%=80万元。
第二种方法，按照评估增值前价值作为财产原值。如果不再按照115号文件要求，那么甲乙二人应缴纳个人所得税（3405-2000-300）×20%+300×20%=281万元。
通过以上分析，我们似乎可以看出，无论是采取评估增值后价值作为财产原值，还是采取评估增值前价值作为财产原值，两种计算结果一致。但需要注意的是，这有个前提条件，第一种方法是继续执行115号文中对于“个人股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税”的规定。但如果继续执行这一规定，按照评估增值后价值作为财产原值，那么我们会发现，如果企业股东未将股权转让，其计税基础就会发生改变，这和企业所得税规定的历史成本原则相违背，从而侵蚀企业所得税税基。因此，在资产评估增值转增个人股本后股权转让时，其财产原值的确定只能按评估增值前的价值作为财产原值。
但这又会带来另一个问题，如果企业评估增值转增个人股本后不进行股权转让是否不好征税呢？
笔者认为，对于这一点，根据不推迟纳税原则，仍可按照115号文件中关于资产评估增值转增个人股本征税的规定执行，只不过在股权转让时，仍按照资产评估前的价值作为财产原值，评估增值转增个人股本缴纳的税款作为已缴税款处理。这样一来，就避免了和企业所得税规定的冲突。
需要提醒的是，这里还需注意一个问题，由于企业所得税规定，对于符合条件的企业股权收购可采取递延纳税政策，在实际工作中，需防止自然人股本平价转让给相关联的法人股，从而达到延迟纳税的目的。因此，在自然人股东平价转让给法人股的时点，应按照《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）文件要求进行核定其计税依据，调整其计税基础。
中财网