倚天屠龙记小昭照型:企业重组所得税专题

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）解读
发布时间:2010-09-15 08:48:35           来源:
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随着全球经济逐步企稳回暖，跨境投资活动开始日趋活跃，新一轮的跨国并购已经拉开了序幕。为了使广大企业了解跨境重组的税收政策，规避重组过程中的税务风险，笔者对跨境重组的相关所得税政策加以梳理和解析。
一、“境外——境外”模式
此种模式主要是指境外非居民企业将其持有的境内居民企业股权转让给境外另一非居民企业。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59号文”）第七条第（一）项的规定，此类跨境重组如享受特殊重组待遇，除应满足第五条规定的境内特殊重组五个条件外，还须符合以下三项要求：
（一）收购方为被收购方100%直接持股子公司
早在1997年，国家税务总局曾出台《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函[1997]第207号）（以下简称207号文），该文件规定，在以合理经营为目的进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。59号文与207号文相比较，规定更加严格，将收购双方为间接拥有和被同一人拥有两种情形排除在特殊重组适用范围外。
（二）重组未导致股权转让所得预提税负担变化
为了防止跨国集团利用重组避税，导致我国税款流失，59号文将股权转让所得预提税税负未发生变化作为适用特殊重组条件之一。笔者在此提醒企业测算预提所得税税负时，须考虑税收协定因素。
我国《企业所得税法》将纳税人分为居民企业和非居民企业，其中在我国未设立机构场所的非居民企业应就来源于中国境内所得交纳预提所得税。《企业所得税法实施条例》第七条规定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地作为境内外所得的划分标准。在境外——境外模式中，由于被收购股权在境内，无论该股权由重组前的被收购方持有，还是重组后的收购方持有，转让股权所得均为我国境内所得，均需按10%的税率缴纳预提所得税。但由于中国与很多国家签订了税收双边协定，可能导致不同国家实际税负有所不同。例如某日本公司将持有的中国公司100%股权转让给位于韩国的直接持股全资子公司。根据中日双边税收协定，日本公司转让中国公司股权所得，中国拥有征税权，即按10%税率征收预提所得税。而根据中韩双边税收协定，韩国公司转让中国居民企业股权所得仅在韩国征税。因此，该重组交易导致了股权转让所得预提税实际税负的变化，不能适用特殊重组。
（三）转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权
为了防止交易方以获得税收优惠为目的，人为设计符合特殊重组条件的交易框架，重组后再迅速变卖股权套现以避税，59号文强调转让方取得的受让方股权3年内不得转让。《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第九条规定：“非居民企业取得股权转让所得，符合财税[2009]59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。”因此，笔者建议，在国家税务总局未出台相关解释前，重组方应详细咨询主管税务机关，尤其是向省级税务机关了解关于跨境重组备案的要求。
二、“境外——境内”模式
“境外——境内”模式是指境外非居民企业将其持有的我国居民企业股权转让给我国境内的居民企业。根据59号文第七条第（二）项的规定，此种模式如适用特殊重组，除应满足第五条条件外，还须符合收购方为被收购方100%直接持股子公司这一规定。
新企业所得税法自出台以来取消了对外资企业一系列的优惠政策，尤其是不但终结了再投资退税，而且改变了分配给未在中国设立机构场所的非居民企业股息红利免税的规定，转而按10%税率征收预提所得税，相比之下，我国居民企业之间股息红利所得却适用免税优惠。这使得原来很多在避税地注册离岸公司以享受外资税收优惠的假外资丧失了原始动力，开始考虑在税率过渡优惠结束后将股权转回国内。由于59号文限定只有受让方是转让方的100%直接控股子公司才能享受特殊重组待遇，如拟受让方不符合条件，笔者建议，先由境外非居民企业在中国设立全资子公司，由该子公司收购目标公司股权，再采取以股换股形式将拟受让方股权注入该子公司，完成境外股权的境内回归。
三、 “境内——境外”模式
“境内——境外”模式是指境内居民企业将其拥有的资产或股权向境外非居民企业投资。根据59号文第七条第（三）项的规定，此种模式如适用特殊重组，除应满足第五条条件外，同样须符合受让方为转让方100%直接持股子公司的规定。
于2006年出台的《关于外国投资者并购境内企业的规定》（以下简称十号文），一方面首次明确肯定了外国投资者以股权作为支付手段并购境内公司的合法性，并使其具有可操作性，鼓励了跨境换股收购活动；另一方面，又由于其提高了特殊目的公司（SPV）审批门槛，导致众多中国企业海外融资的红筹上市计划胎死腹中。根据十号文的规定，股权置换的跨境收购指两类情形：一是境外上市公司并购境内企业（仅指在境外公开合法证券交易市场挂牌交易，不包括柜台交易方式），二是特殊目的公司并购境内企业。自十号文出台后，在境外注册SPV以达到红筹上市目的的跨境股权收购至今未能破冰，因此，现“境内——境外”模式多为中国居民企业因结构调整和资源整合将股权或资产注入境外上市非居民企业。此类重组遇到的最大的问题是由于受让方为境外上市公司，根本无法达到59号文第七条第（三）项的100%直接控股条件，对此，正在讨论的《企业重组业务所得税管理规程》规定有所松动，允许境外非居民企业受让方为上市公司而不能符合100%控股比例的，不受100%控股比例的限制。但该规定能否在最终正式稿中得以保留，尚未可知，笔者建议此类企业可暂行搁置重组计划，待政策明晰后再启动重组方案。
此外，59号文第八条对适用特殊重组的“境内——境内”模式规定了不同于前两种模式的税务处理，即“其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。”该规定主要是防止利用跨境重组将境内资产潜在增值转移至境外避税。例如我国居民企业甲公司将持有的居民企业乙公司的100%股权转让给100%直接控股香港丙公司，该股权计税基础1个亿，评估价11个亿，增值10个亿。如适用59号文第六条第（二）项进行税务处理，甲公司不确认股权转让收益，该收益的纳税义务递延由丙公司股权再转让时承担。由于丙公司股权再转让时只按10%交预提所得税，我国可征收税款1亿元，而如由甲公司负担税款，则可征收税款2.5亿元。显然，这将导致我国税收权益的流失。再如，我国居民企业将持有的非居民企业股权转让给境外非居民企业，适用境内股权收购特殊重组规则将导致我国税收管辖权的丧失。因此，59号文规定，此种模式的跨境重组的征税主体仍为转让方居民企业，但允许将股权转让所得均匀计入各年度应纳税所得额。笔者在此提示，受让方取得股权或资产的计税基础可以公允价值确定。
在实践中，此三种跨境重组模式遇到的最大问题就是很少能有企业完全符合100%+直接持股两个硬性指标。跨境重组多发生在跨国集团内部，由于经济结构或战略布局的调整，将股权在集团内部下属公司间进行架构重建，因此多为同一控制下股权收购或者收购双方为间接持股。对于此类有合理商业目的，且确不存在避税动机的跨境重组，笔者建议，企业可向税务主管机关申请适用59号文第七条第（四）项“财政部、国家税务总局核准的其他情形。”
企业重组所得税新规将影响我国并购市场
http://finance.QQ.com　 2009年05月11日01:56上海证券报　应尤佳我要评论(0)
业内期盼已久的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》一经推出,立刻引来热烈反响。不少业内人士纷纷向记者表示,此次新税则的出台对国内企业推进并购重组意义深远。
日前,上海并购俱乐部就此召开了专题圆桌会议。德勤、国浩律师集团、上海盛联投资管理有限公司等诸多与并购相关的各方人士围绕新税则展开讨论。各方都认为,此次新税则是在旗帜鲜明地反避税,而且通过明确税收处理方式,帮助企业明确了并购成本,使得企业可以在并购重组之前预见到并购重组的结果,这将在很大程度上推动并购重组的实施。
德勤 最大好处是让企业明确并购成本
德勤华永会计师事务所华东区税务主管合伙人、税务专家蒋颖表示,与以前相比,新规定在重组所得税的大方向上明确了处理方式,企业在选择重组方式时比较主动,可以根据商业需要及交易形式选择是否按照特殊重组的条件来实施重组。其中的税务成本大致是多少？并购会继续享受或丧失多少优惠、减少多少亏损？成本究竟是变得更小还是变得更大？由于有了明确的规定,对于这些关系到企业并购、重组的大问题,企业可以在一定程度上明确并购成本了。
“此次定稿历经几次修改增删,是在反复打磨下完成的。与此前几个版本的修改稿相比,这一定稿有三点比较突出。”蒋颖表示,其一是整个框架和概念上在总结了内外资法规的前提下,借鉴了美国和欧盟的经验,比较符合国际通用的做法,把内外资结合起来之后,可以让特殊重组采用递延税的方式。她强调,特殊重组并不等同于免税,是需要缴税的,而只是采用了递延税收的方式。
其二,新税则在一定程度上明确了中国企业到国外上市这一情况的处理。此前这一点不明确,不仅对上市公司是一个很大的风险,对税收征管部门来讲也会流失税源。而此次税则给出比较明确的规定,并给了这部分企业一个特殊处理的机会,即在10年内交齐税,递延了所得税的纳税时间。
其三,新规对于外资企业的境内整合有很大帮助。从外资在我国的现状来看,不少外资在国内有众多的子公司或分支机构,但现在,部分资产显得过于庞杂,需要清理。在2008年新企业所得税法施行后,此类大动作,不少企业不敢做,因为难以核算成本、预计结果。新税法则解决了这一难题。
“此外,对于企业之间的合并分立,亏损是否能结转,优惠是否可以延续也做了比较详细的限制条件。”蒋颖告诉记者。
专家 留给企业的选择空间很大
上海并购俱乐部秘书长费国平表示,新税则鼓励超过75%的控股式收购,将有助于和并购贷款形成合力,对中国并购市场将产生深远的实质性影响。
他认为,在短短半年时间里,政府先后推出并购贷款与重组税则,如此“组合拳”对促进产业整合的作用非常大。并购贷款拓宽了买方融资渠道,增加了买方购买能力,而重组税法则降低了交易成本,增强了卖方意愿,有助于缓解企业惜售现象,整体推动国内并购重组市场的发展。
但他同时也认为,此次税则虽普遍性地支持并购重组,但没有体现各地和各行业发展现状存在的差异,尤其没有体现税收如何支持和促进十大产业振兴,如何促进过度分散的产业迅速做大做强,支持提升核心竞争力的并购重组,包括如何鼓励企业走出去并购重组等方面有待进一步完善。
国浩律师集团（上海）事务所合伙人、并购与上市专业律师张兰田则认为,新税则的出台可以解决以前税法规定中存在的一些老问题。
他认为此次税则有六大亮点:新税则既鼓励正常交易又反避税。“新税则使用了'合理商业目的’、'维持实质性经营活动’、'锁定期’、'多步骤交易合并看待’等技术细节努力反避税。”他表示,新税则立法理念和内容与国际惯例充分接轨的同时尊重了中国现实国情;规定内容既全面又简洁,涵盖了资本运作的所有基本形式;立法表述精确,比如使用了“一般性税务处理”和“特殊性税务处理”等新的表述方式。另外,新税则既没有给税务机关太大的自由裁量空间,又赋予重组当事人自由选择权利,体现了立法和监管理念的重大进步。
投资者 有助避免“假重组”发生
许祥吉是上海盛联投资管理有限公司的执行董事,在并购重组方面是个经验老到的行家,他向记者表示:“对于像我们这样的并购投资者来说,此次新税则的意义非常积极。”
他表示,此次新税则从税收和法律架构上对未来的并购有所帮助,原来并购重组的法律架构、成本不易测算,只能让税务师、律师来协助测算最高成本和最低成本,而最高与最低之间可能有不小的差距,这会给并购的具体操作造成困扰。现在新税则对绝大部分重组的税收成本做了明确的规定,对于企业来说就比较容易判断这些重组是不是值得做。“当然,现在出台的新税则还有一些不太明确的地方,如果更具体的细则出来的话,测算出来可能更容易些。”
他觉得以往政府特批的重组处理方式比较普遍,但是现在新税则对规范各地并购的规范运作大有作用。现在的经济危机正是各行业重新洗牌的良机,必定会有大量的并购重组行为发生。由于我国很多产业的集中度不高,因此龙头企业正利用这次危机谋划并购整合工作,寻找并购机会,变危机为机会。他认为,在当前形势下,新税则可谓应运而生。
“以前不能明确并购成本,尤其是税务成本,很多并购根本无从实施,而新税则明确了并购成本,进一步促进并购发生,在这点上来说,企业可以根据发展计划放心大胆地实施并购。”他表示。“而且,新税则在很多方面设限避免那些以避税为目的的'假重组’发生。这也对真正的重组、并购有较大帮助。”
解读《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》
2009-04-30 13:43:55BPEA中税税务代理有限公司 李利威我要评论(0)

关键字 : 企业重组,企业所得税 [小中大]
2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号） （以下简称59号文） ，明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。为了使广大企业深入了解该政策，作为税务律师，笔者现将59号文解读如下。
2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号） （以下简称59号文） ，明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。为了使广大企业深入了解该政策，作为税务律师，笔者现将59号文解读如下。
一、明确了“企业重组”的定义
我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。59 号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据 59 号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。
1、企业法律形式改变
企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。
2、债务重组
债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A 公司因向 B 公司销售产品而拥有 B 公司10 万元债权，合同期已届满，B 公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意 A 公司的债权转为对 B 公司拥有的股权，即属债务重组。
3、股权收购
股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A 公司与 B 公司达成协议，A 公司收购 B 公司 60%的股权，A 公司支付 B 公司股东的对价为 50 万元银行存款以及 A 公司控股的 C 公司 10%股权，A 公司收购股权后实现了对 B公司的控制。在该股权收购中 A 公司为收购企业，B 公司为被收购企业。
4、资产收购
资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A 公司与 B 公司达成协议，A 公司购买 B 公司经营性资产（包括固定资产、存货等），该经营性资产的公允价值为 1000 万元，A 公司支付的对价为本公司 10%股权、100 万元银行存款以及承担 B公司 200 万元债务。在该资产收购中 A 公司为受让企业，B 公司为转让企业。
5、合并
合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业） ，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称“存续企业”） ，被吸收的企业解散。例如：A公司系股东 X 公司投资设立的有限责任公司，现将全部资产和负债转让给 B 公司，B 公司支付 A公司股东 X 公司银行存款 500 万元作为对价，A 公司解散。在该吸收合并中，A 公司为被合并企业，B 公司为合并企业，且为存续企业。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。例如：现有 A 公司和 B 公司均为 X 公司控股下的子公司，现 A 公司和 B 公司将全部资产和负债转让给 C 公司，C 公司向 X 公司支付 30%股权作为对价。合并完成后，A 公司和 B 公司均解散。在该新设合并中，A 公司和 B 公司为被合并企业，C 公司为合并企业。
6、分立
分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业） ，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。例如：A 公司将部分资产剥离，转让给 B 公司，同时为 A 公司股东换取 B 公司 100%股权，A 公司继续经营。在该分立重组中，A 公司为被分立企业，B 公司为分立企业。新设分立是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。例如：A 公司将全部资产分离转让给新设立 B 公司，同时为 A 公司股东换取 B 公司 100%股权，A 公司解散。
二、一般资产重组的税务处理
59号文将资产重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，其中特殊性税务处理实为重组优惠政策。除享受税收优惠政策的特殊性重组外，一般资产重组的税务处理为：
（一）企业法律形式改变
根据59号文第四条（一）中规定，企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况：
1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。
该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税【2009】60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。例如：A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。该清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对A公司进行依法清算、分配后， B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。
2、企业发生其他法律形式简单改变
该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
（二）企业债务重组
对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：
1、以非货币资产清偿债务
2、发生债权转股权的
根据59号文第四条（二）中规定，上述债务重组的税务处理同《企业会计准则第12号--债务重组》中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
（三）股权收购和资产收购重组
根据59号文第四条（三）中规定，股权收购和资产收购均按以下规定处理：
1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
（四）企业合并
企业合并，根据59号文第四条（四）中规定，当事各方应按下列规定处理：
1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
（五）企业分立
企业分立，根据59号文的规定，可以分为两种情况：
1、存续分立
存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
2、新设分立
新设分立时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
同时无论是存续分立还是新设分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
尤其需要提醒企业注意的是，在一般分立重组中，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
三、特殊重组的税务处理
根据59文第五条的规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
对于条件（三）和条件（四）中比例59号文第六条给予了明确，笔者将结合案例解读如下：
1、债务重组的特殊性税务处理
（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
该规定基本延续了2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称第6号令）中的相关规定。第6号令的八条规定：“企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。”59号文中规定比第6号令更具可操作性，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定减少了税务机关的裁量权，利于企业在重组前进行税负预测。笔者再此提醒企业注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。
（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
对债转股业务，59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。
2、股权收购/资产收购
（1）股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：
①收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/转让企业全部股权/全部资产的75%；
②收购企业/受让企业在该股权/资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。
（2）根据59号文第六条（六）中规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
3、企业合并
适用特殊性税务处理的企业合并包括：
（1）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
该规定同国家税务总局2000年发布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》相比，将免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）比例不高于20%”修改为“股权支付额不低于其交易支付总额的85%”。
（2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此，该条规定同一控制下且无需支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。
满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政策：
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；
②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；
③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；
④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；
⑤股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失；
⑥非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
4、企业分立
适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：
（1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动
（2）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
同时满足上述条件的企业，可按以下规定进行税务处理：
（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；
（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；
（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；
（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
（5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
上述对免税分立重组的税务处理规定同《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）（以下简称119号文）大致相同，区别在于根据119号，分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定，而59号文则规定，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
四、跨境重组的特殊性税务处理
59号文对涉外的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的情况进行了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需具备以下条件之一：
（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。
五、税收优惠承续
59号文第九条对合并和分立重组的税收优惠政策承续问题给予了明确：
1、吸收合并
在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
2、存续分立
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
六、免税重组的程序性规定
59号文第十一条规定：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”由此可见，企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时，向税务机关提交书面备案资料。
简析《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》
一、什么是重组业务
指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
二、重组业务的范围
重组业务:包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
三、股权支付与非股权支付
股权支付：是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；
非股权支付:是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
四、怎样区分：一般性税务处理与特殊税务处理
同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理，除此以外按一般税务处理：
(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
五、境内重组业务：
㈠、企业法律形式改变：
是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)：应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业——全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定
2、其他法律形式简单改变：有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
㈡、债务重组:
是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
一般税务处理
特列税务处理
一般债务重组：确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
以非货币资产清偿债务：应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失
债权转股权：应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失
债权转股权：对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
所得税原则：
债务人：应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得
债权人：应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失
债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变
所得税原则：
股权支付:暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付:仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
㈢、股权收购:
是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
一般税务处理
特列税务处理
收购企业：①购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；②且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
被收购方：应确认股权、资产转让所得或损失
被收购企业的股东：取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定
收购方：取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定
收购企业：取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定
所得税原则：
被收购企业相关所得税事项原则上保持不变
所得税原则：
收购企业、被收购企业：原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
股权支付:暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付:仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
㈣资产收购:
是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
一般税务处理
特列税务处理
受让企业：①收购的资产不低于转让企业全部资产的75%；②且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
转让企业：应确认股权、资产转让所得或损失
转让企业：取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定
受让企业：取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定
受让企业：取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定
所得税原则：转让企业相关所得税事项原则上保持不变
所得税原则：
股权支付：暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付：仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
㈤企业合并:
是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
一般税务处理
特列税务处理
合并企业：①企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；②同一控制下且不需要支付对价的企业合并
合并企业：应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础
合并企业：接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定
被合并企业及其股东：按清算进行所得税处理
被合并企业股东：取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定
所得税原则：
被合并企业的亏损：不得在合并企业结转弥补
所得税原则：
被合并企业亏损：合并前的相关所得税事项由合并企业承继，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额：
=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
股权支付：暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付：仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算
㈥企业分立:
是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
一般税务处理
特列税务处理
被分立企业所有股东：①按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；②且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
分立企业：应按公允价值确认接受资产的计税基础
分立企业：接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
被分立企业：
对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失
继续存在：其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理
不再继续存在：被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理
被分立企业：已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继
被分立企业的股东取得分立企业的股权：
部分或全部放弃旧股：“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定
放弃旧股：
①直接将“新股”的计税基础确定为零
②以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配
所得税原则：
企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补
所得税原则：
被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补
股权支付：暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付：仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算
六企业跨境重组
㈠符合本通知第五条规定的条件
㈡同时符合下列条件：
①非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权：
A没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化
B且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权
②非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权
③居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资
★资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额
④财政部、国家税务总局核准的其他情形