凡事留一线的素材:固定资产折旧的所得税避税筹划

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固定资产折旧的所得税避税筹划
然而，资产的计价和折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目。但资产的计价几乎不具有弹性。就是说，纳税人很难在这方面作合理避税筹划的文章。而固定资产折旧就成为经营者必须考虑的问题。
一、折旧年限的确定
客观地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为成分，为合理避税筹划提供了可能性。缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。在税率稳定的情况下，所得税递延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。
折旧是固定资产在使用过程中，通过逐渐损耗（包括有形损耗和无形损耗）而转移到产品成本或商品流通费用中的那部分价值。折旧的核算是一个成本分摊的过程，即将固定资产取得成本按合理且系统的方式，在它的估计有效使用期间内进行摊配。这不仅是为了收回投资，使企业在将来有能力重置固定资产，而且是为了把资产的成本分配于各个受益期，实现期间收入与费用的正确配比。
由于折旧要计入产品成本，直接关系到企业当期成本的大小、利润的高低和应纳税所得额的多少。因此，怎样计算折旧便成为十分重要的事情。
二、在计算固定资产折旧时，应该考虑以下几个因素：
（1）固定资产原值；
（2）固定资产残值；
（3）固定资产清理费用；
（4）固定资产使用年限。
三、应提折旧的固定资产包括：
（1）房屋、建筑物；
（2）在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；
（3）季节性使用和大修理停用的机器设备；
（4）以经营租赁方式租出的固定资产；
（5）以融资租赁方式租入的固定资产；
（6）财政部规定其他应当计提折旧的固定资产。
四、不得计提折旧的固定资产包括：
（1）土地；
（2）房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；
（3）以经营租赁方式租入的固定资产；
（4）已提足折旧继续使用的固定资产；
（5）按照规定提取维检费的固定资产；
（6）已在成本中一次性列支而形成的固定资产；
（7）破产、关停企业的固定资产；
（8）提前报废的固定资产；
（9）财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。
五、固定资产折旧的计算方法很多，常用的折旧方法有以下几种：
1.使用年限法。
使用年限法是根据固定资产的原始价值扣除预计残值，按预计使用年限平均计提折旧的一种方法。使用年限法又称年线平均法、直线法，它将折旧均衡分配于使用期内的各个期间。因此，用这种方法所计算的折旧额，在各个使用年份或月份中都是相等的。其计算公式为：
固定资产年折旧额＝（原始价值－预计残值＋预计清理费用）／预计使用年限
2.产量法。
产量法是假定固定资产的服务潜力会随着使用程度而减退，因此，将年限平均法中固定资产的有效使用年限改为使用这项资产所能生产的产品或劳务数量。其计算公式为：
每单位产品的折旧费用＝（固定资产原始价值＋预计清理费用－预计残值）／应计折旧资产的估计总产量
3.工作小时法。
这种方法与产量法类似，只是将生产产品或劳务数量改为工作小时数即可，其计算公式为：
使用每小时的折旧费用＝（固定资产原值＋预计清理费用－预计残值）／应计折旧资产的估计耐用总小时数
4.加速折旧法。
加速折旧法又称递减折旧费用法，指固定资产每期计提的折旧费用，在使用早期提得多，在后期则提得少，从而相对加快了折旧的速度。加速折旧有多种方法，主要有年数总和法和双倍余额递减法。
（1）年数总和法。
又称合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额率以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。这个递减分数分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的数字总和。其计算公式为：
年折旧率＝（折旧年限－已使用年限）／[折旧年限×（折旧年限＋1）÷2]×100％
年折旧额＝（固定资产原值－预计残值）×年折旧率
（2）双倍余额递减法。
双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式为：
年折旧率＝2／折旧年限＝100％
月折旧率＝年折旧率÷12
年折旧额＝固定资产账面价值×年折旧率
实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限以前两年内，将固定资产净值平均摊销。
采用加速折旧法，可使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿。但这并不是指固定资产提前报废或多提折旧，因为不论采用何种方法提折旧，从固定资产全部使用期间来看，折旧总额不变，因此，对企业的净收益总额并无影响。但从各个具体年份来看，由于采用加速的折旧法，使应计折旧额在固定资产使用前期摊提较多而后期摊提较少，必然使企业净利前期相对较少而后期较多。
不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。
从企业税负来看，在累进税率的情况下，采用年限平均法使企业承担的税负最轻，自然损耗法（即产量法和工作小时法）次之，快速折旧法最差。这是因为年限平均法使折旧平均摊入成本，有效地扼制某一年内利润过于集中，适用较高税率；而别的年份利润又骤减。因此，纳税金额和税负都比较小、比较轻。相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负。但在比例税率的情况下，采用加速折旧法对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。
我国税法及财务制度规定，企业可以选择具体折旧方法；外商投资企业的固定资产折旧采用直线法（即年限平均法）计算，需采用其他折旧方法的，可以由企业提出申请，呈报国家税务局批准。而且，对各类固定资产折旧计提的最短年限作了明确规定。
对于特殊原因确需加速折旧的范围，也作了规定：
（1）酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的机器、设备；
（2）由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备；
（3）中外合作经营企业的合作期比税法规定的折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有的固定资产。
上述规定，即限定了固定资产折旧计处的范围，也为利用折旧方法选择来合理避税提供了可能性。
但在实际工作中，有些企业（尤其是外商投资企业）并未严格按税法规定提取折旧，为了推迟企业获利年度，企业采取缩短折旧年限或不留固定资产残值的方法，提高折旧率，加速折旧，使企业在开业初期利润较少或出现亏损，从而达到避税目的。
固定资产折旧的所得税避税筹划
[案例1]
广东东莞长阳鞋业有限公司，固定资产原值为180000元，预计残值为10000元，使用年限为5年。5年内企业未扣除折旧的利润和产量表如下所示。该企业适用33％的所得税率。
年    限    未扣除折旧利润（元）    产量（件）
第一年            100000           1000
第二年             90000            900
第三年             12000           1200
第四年             80000            800
第五年             76000            760
合  计            466000           4660
[计算分析]
下面我们分析一下企业在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况：
（一）直线法：
年折旧额＝（固定资产原值－估计残值）／估计使用年限＝（180000－10000）／5＝34000（元）
估计使用年限5年。
1.第一年利润额为：100000－34000＝66000（元）
应纳所得税为：66000×33％＝21780（元）
2.第二年利润额为：90000－34000＝56000（元）
应纳所得税为：56000×33％＝18480（元）
3.第三年利润额为；120000－34000＝86000（元）
应纳所得税为：86000×33％＝28380（元）
4.第四年利润额为：80000－34000＝46000（元）
应纳所得税为：46000×33％＝15180（元）
5.5年累计应纳所得税为：21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）
（二）产量法
每年折旧额＝每年实际产量／合计产量×（固定资产原值－预计残值）
1.第一年折旧额为：
1000／4660×（18000－10000）＝36480（元）
利润额为：100000－36480＝63520（元）
应纳所得税为：63520×33％＝20961.6（元）
2.第二年折旧额为：
900／4660×（18000－10000）＝32832（元）
利润额为：90000－32832＝57168（元）
应纳所得税为：57168×33％＝18865.4（元）
3.第三年折旧额为：
1200／4660×（18000－10000）＝43776（元）
利润额为：120000－43776＝76224（元）
应纳所得税为：76224×33％＝25154（元）
4.第四年折旧额为：
800／4660×（18000－10000）＝29184（元）
利润额为：80000－29184＝50816（元）
应纳所得税为：50186×33％＝16769.2（元）
5.第五年折旧额为：
760／4660×（18000－10000）＝27725（元）
利润额为：76000－27725＝48275（元）
应纳所得税为：48275×33％＝15930.7（元）
五年累计应纳所得税额为：
20961.6＋18865.4＋25154＋16769.2＋15930.7＝97680.9（元）
（三）双倍余额递减法
双倍直线折旧率＝2×1／估计使用年限
年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率
会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。
双倍直线折旧率＝2×1／5×100％＝40％
1.第一年折旧额为：180000×40％＝72000（元）
利润额为：10000－72000＝28000（元）
应纳所得税为：28000×33％＝9240（元）
2.第二年折旧额为：（180000－72000）×40％＝43200（元）
利润额为：90000－43200＝46800（元）
应纳所得税为：46800×33％＝15444（元）
3.第三年折旧额为：（180000－72000－43200）×40％＝25920（元）
利润额为：120000－25920＝94080（元）
应纳所得税为：94080×33％＝31046.4（元）
4.第四年后，使用直线法计算折旧额：
第四、第五年的折旧额
＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元）
第四年利润额为：80000－14440＝65560（元）
应纳所得税为：65560×33％＝21634.8（元）
5.第五年折旧额为：76000－14440＝61560（元）
应纳所得税为：61560×33％＝20314.8（元）
五年累计应纳所得税为：
9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20314.8＝97680（元）
（四）年数总和法：
每年折旧额＝可使用年数／使用年数和×（固定资产原值－预计残值）
使用年数总和
本例中，使用年数总和为：
1＋2＋3＋4＋5＝15
1.第一年折旧额为：5／15×（180000－10000）＝56666（元）
利润额为：100000－56666＝43334（元）
应纳所得税：43334×33％＝14300.2（元）
2.第二年折旧额为：4／15×（180000－10000）＝45333（元）
利润额为：90000－45334＝44667（元）
应纳所得税：44667×33％＝14740.1（元）
3.第三年折旧额为：3／15×（180000－10000）＝34000（元）
利润额为：120000－34000＝86000（元）
应纳所得税：86000×33％＝28380（元）
4.第四年折旧额为：2／15×（180000－10000）＝22666（元）
利润额为：80000－22666＝57334（元）
应纳所得税：57334×33％＝18920.2（元）
5.第五年折旧额为：1／15×（180000－10000）＝11333（元）
利润额为：76000－11333＝64667（元）
应纳所得税：64667×33％＝21340.1（元）
五年累计应纳所得税为：
14902.2＋14739.6＋28380＋18920.2＋21.340＝97680（元）
可以将四种方法的计算结果用下列表格列示：
不同折旧方法下的应纳税额                      单位：元
年  限  直线法   产量法   双倍余额递减法  年数总和法
第一年  21780   20961.6       9240       14300.2
第二年  18480   18865.4      15444       14740.1
第三年  28380   25154         31046.4    28380
第四年  15154   16769.2      21634.8    18920.2
第五年  13860   15930.7      20314.8    21340.1
总  计  97680   97680.9      97680       97680.6
[案例解析]
从表中可以看出，采用加速折旧计算的第一年应纳税额最少，双倍余额递减法下第一年只缴纳税款9240元，年数总和法下第一年缴纳税款为14300.2元，而直线下法则需缴纳21780元。
从上面计算中，不难得出，加速折旧法使企业在最初的年份提取的折旧较多，冲减了税基，从而减少了应纳税款，相当企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款。
对企业来说可达到合法避税的功效。
[政策解读]
根据折旧计算避税法的突破原理，在实际中遇到[案例六十三]广东东莞市长阳鞋业集团公司利用折旧计算方式合理避税情况时，首先必须查明该公司去年和前年的折旧计算方式，折旧方法是否符合一贯性原则，如果中途变更未经税务部门批准，就属于非法避税，有偷税之谦。其次税务工作人员必须查明固定资产原值的核算是否符合会计准则，折旧年限是否符合国家规定。
在[案例]中，还必须高度重视的问题是：企业是否有封存固定资产仍在提取折旧，是否有以经营租赁方式租入的固定资产也在提取折旧，是否有不需要的固定资产仍在提取折旧，这些必须通过查证固定资产对应账户和车间生产的实际情况，这一点尤其必要，实际工作中许多企业都在折旧上做文章，也达到合理避税之目的。
[案例2]
深圳西林运输有限公司本年5月购置五辆运输汽车，总价值为63万元，并投入使用。
每辆汽车的残值估计为6000元，该企业按三年期限计提折旧，当年计提折旧如下：
借：制造费用  100000
贷：累计折旧       100000
[分析说明]  根据折旧计提的有关规定，汽车的折旧年限最短不得少于5年，税务人员发现问题后，要求该企业进行调账。若按最短的折旧摊销年限五年计算，该企业当年应计提折旧为：
当年应计提的折旧额＝6×（63－5×0.6）／12×5＝6（万元）
[违法后果]
该企业当年多计提了5万元的折旧费用，导致当年利润虚减4万元，属于欺诈避税。
税务人员发现后，要求该企业做出如下调整分录：
借：累计折旧    40000
贷：本年利润      40000
同时补缴所得税（假设企业所得税率为15％）
借：本年利润    6000
贷：所得税         6000
[案例3]
广州金伟压铸有限公司一套设备去年12月份已使用期满，折旧已提足，仍继续使用。
税务人员在审查当年的“固定资产折旧计算表”时发现上述情况，该企业作如下会计分录：
借：制造费用    150000
贷：累计折旧        150000
[案例解析]
根据有关固定资产折旧计提的规定，超龄使用的固定资产不得计提折旧，该企业当年计提的15万元的折旧，虚增生产成本，虚减本年利润，属于欺诈避税。
[违法后果]  若账户检查人员是在次年审查中发现问题的，应作如下会计调整：
借：累计折旧        150000
贷：以前年度损益调整    150000
同时，还应补缴企业所得税（假设所得税率为33％）：
借：以前年度损益调整       49500
贷：应交税金——应交所得税    49500
实际交纳所得税时，则：
借：应交税金——应交所得税    49500
贷：银行存款                        49500