中财网神之墓地心脏在哪:债权、债务的发生和结算
来源：百度文库 编辑：中财网 时间：2024/05/06 08:03:32
第三节
企业生产经营过程中，常见的债权债务包括各种应收、预付、应付、预收、其他应收、其他应付、应交款项以及各种借款等。其中，债权主要包括应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款等，债务主要包括应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、短期借款和长期借款等
一、应收及预付款项
应收及预付款项属于企业的短期债权，包括应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款等相关内容。其中，应收款项（即应收票据、应收账款、其他应收款等）的收取对象是货币资金，预付款项的收取对象是有关货物。
（一）应收款项发生和收回的账务处理
1．应收票据
应收票据，是指企业因采用商业汇票支付方式销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。商业汇票是一种由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。
商业汇票根据承兑人的不同，分为由付款人承兑的商业承兑汇票和由银行承兑的银行承兑汇票。商业汇票根据支付本息额的不同，又可以分为带息票据和不带息票据。带息票据指到期时，根据票据面值和利率收取本息的票据。不带息票据是指到期时，根据票据面值收款的票据。
商业汇票都有一定的付款期限，最长不超过半年（六个月）。
为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应当设置“应收票据”科目。企业会计制度规定，应收票据一律按照面值入账。企业应当设置“应收票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面余额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日期和金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票时，应当在备查簿内予以注销。
账户设置：“应收票据”，资产类——借方登记应收票据的增加，贷方登记应收票据的票款收回。
企业会计制度规定，企业收到开出、承兑的商业汇票，按应收票据的面值，借记“应收票据”账户，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按专用发票上注明的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。企业收到应收票据以抵偿应收账款时，借记“应收票据”科账户，贷记“应收账款”账户。
【例46】（1）ABC公司销售产品给甲工厂，货款50 000元，增值税8 500元。收到商业承兑汇票一张，商品成本为40 000元。编制会计分录如下：
借：应收票据——甲工厂
贷：主营业务收入
借：主营业务成本 40 000
贷：库存商品
（2）票据到期，收到票据款58 500元。
借：银行存款 58 500
贷：应收票据
2．应收账款
应收账款，是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或材料、提供劳务等应向有关债务人收取的价款、税款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。（注意：代垫的包装和运杂费都是计入应收账款的）
账户设置：为了反映应收账款的增减变动及其结存情况，企业应设置“应收账款”账户。不单独设置“预收账款”账户的企业，预收的账款也在“应收账款”账户核算。“应收账款”账户借方登记应收账款的增加数，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在借方，表示尚未收回的应收账款数；如果期末余额在贷方，则反映企业预收的款项。（学习应收票据和应收账款要注意和后面的收入确认结合在一起学习）。
企业在销售产品或材料、提供劳务时，借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户；同时，结转销售成本，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”账户，贷记“库存商品”账户；到期收回货款时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”账户。
【例47】（1）ABC公司销售产品给甲工厂，货款50 000元，增值税8 500元。款项未收到，商品成本为40 000元。编制会计分录如下：
借：应收账款——甲工厂
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）ABC公司代垫包装费、运杂费9 000元，代垫费用已通过银行支付。
借：应收账款——甲工厂
贷：银行存款
（3）ABC公司收到上述款项。
借：银行存款
贷：应收账款——甲工厂
【注意】应收账款包括应收取的货款、增值税销项税额，以及代垫的包装费、运杂费等。
3．其他应收款
其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、长期应收款等以外的其他各种应收、暂付款项。
其主要内容包括：（1）应收的各种赔款、罚款（如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等）；（2）应收的出租包装物租金；（3）存出保证金（如租入包装物支付的押金）；（4）备用金；（5）应向职工收取的各种垫付款项（如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等）；（6）其他各种应收、暂付款项。
账户设置：“其他应收款”——借方登记增加，贷方登记减少。余额在借方，属于债权资产；
【例48】（1）ABC公司行政管理人员职工李某出差预支差旅费2 000元，支付现金。
借：其他应收款——李某
贷：库存现金
（2）李某出差回来，报销差旅费1 950元并交回现金余额50元。
借：管理费用
库存现金
贷：其他应收款——李某
【例49】ABC公司在采购过程中发生材料毁损，按保险合同规定，应由保险公司赔偿损失30 000元，赔款尚未收到。
借：其他应收款——保险公司
贷：材料采购
【例50】ABC公司的上述保险公司赔款如数收到。
借：银行存款
贷：其他应收款——保险公司
【例51】ABC公司以银行存款代公司副总经理垫付应由其个人负担的医药费5 000元，拟从其工资中扣回。
（1）垫付时：
借：其他应收款——×××
贷：银行存款
（2）扣款时：
借：应付职工薪酬
贷：其他应收款——×××
【例52】ABC公司租入包装物一批，以银行存款向出租方支付押金10 000元。
借：其他应收款——存出保证金
贷：银行存款
【例53】租入包装物按期如数退回，ABC公司收到出租方退还的押金10 000元，已存入银行。
借：银行存款
贷：其他应收款——存出保证金
（二）应收款项减值（坏账准备）的账务处理
企业的各项应收款项，可能会因购货人（债务人）拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收款项就是坏账。因坏账而遭受的损失为坏账损失。应收票据、应收账款、其他应收款等都属于应收款项。对于应收款项中那些应该收到而没有收到的款项，也就是坏账。
账户设置：“坏账准备”，核算应收款项的坏账准备计提、转销等情况。贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
1．当期应计提坏账准备金额的计算
坏账准备可按以下公式计算：当期应计提的坏账准备＝当期按应收款项计算应提坏账准备金额－（或＋）计提本期坏账准备前“坏账准备”账户的贷方（或借方）余额
2．计提坏账准备的会计分录
计提坏账准备时要计入损失费用，需要计入单独开设的“资产减值损失——计提的坏账准备”账户。
坏账在处理时采用的是“备抵法”计提坏账准备。
企业计提坏账准备时，按应减值的金额，借记“资产减值损失——计提的坏账准备”账户，贷记“坏账准备”账户。冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”账户，贷记“资产减值损失——计提的坏账准备”账户。
3．实际发生坏账时的账务处理
企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时，应当冲减已计提的坏账准备。已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额。
企业发生坏账损失时，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户。
企业已确认并转销的应收款项以后又收回时，借记“应收账款”、“其他应收款”等账户，贷记“坏账准备”账户；同时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户。也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”账户，贷记“坏账准备”账户。
【例54】ABC公司2007年年末企业的应收款项是100万元，按5%计提的坏账准备，如果企业没有计提过坏账准备，也就是说坏账准备账户余额为0，这时，
借：资产减值损失——计提的坏账准备
贷：坏账准备
计提坏账准备是为了以后发生坏账时用的，假如2008年企业发生40 000元的坏账。
借：坏账准备
贷：应收账款
2008年末，公司“坏账准备”余额为10 000元，这10 000元表示上年提准备提多了。假如2008年年末应收款项余额150万元，还按5%计提坏账准备，应该计提7.5万元，可是还有2007年多提的那10 000元，所以现在只计提6.5万元。
借：资产减值损失——计提的坏账准备
贷：坏账准备
假如2009年发生10万元的坏账
借：坏账准备
贷：应收账款
2009年年末时，坏账准备有借方余额2.5万元，意味着企业上年计提准备少了。2009年年末应收款项计提坏账准备要考虑到这一点，假如2009年年末应收款项余额是160万元，应该计提坏账准备8万元，上年少计提2.5万元，所以第三年年末应该计提10.5万元。
借：资产减值损失——计提的坏账准备
贷：坏账准备
【注意】计提坏账准备应当总是在考虑着原来的情况对本期的影响，也就是说在本期计提坏账准备之前要先考虑它的余额是多少。
已确认并转销的应收款项以后又收回。假如2010年3月31日收到已转销的坏账2万元。
借：应收账款
同时：
借：银行存款
（三）预付账款的账务处理
预付账款是指企业按购销合同规定，预付给供货单位的货款。这也是企业的一项债权。
账户设置：“预付账款”——借方登记增加，贷方登记减少，属于债权资产；
企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；企业收到所购物资，按应计入购入物资成本的金额，借记“在途物资”或“材料采购”或“原材料”或“库存商品”账户，按相应的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“预付账款”账户；当预付货款小于采购物资所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；当预付货款大于采购物资所需支付的款项时，对收回的多余款项，月借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户。要特别注意预付账款账户的结构问题。
【例55】ABC公司向黄河公司采购材料5 000公斤，每公斤单价10元，所需支付的款项总额50 000元。按照合同规定向黄河公司预付货款的50%，验收货物后补付其余款项。
（1）预付50%的货款时：
借：预付账款——黄河公司
（2）收到黄河公司发来的5 000公斤材料，验收无误，增值税专用发票记载的货款为50 000元，增值税税额8 500元，以银行存款补付所欠款项33 500元。
借：原材料
借：预付账款——黄河公司
如果收到货物当时，没有支付33 500元，这时预付账款就出现贷方余额了，这33 500元就表示应付账款，是一项负债。
预付账款如果出现借方余额，表示的是一项预先支付的债权；如果出现贷方余额，则表示一项债务（应付账款）。预付款项不多的企业，可以不设“预付账款”账户，而直接在“应付账款”账户核算。
编制“资产负债表”时，左边有一项是应收账款，还有一项是预付款项，右边负债有一项应付账款，还有一项预收款项。在填列报表时，对于资产负债表左边的预付款项是根据预付账款的明细分类账的借方余额，如果应付账款明细分类账也有借方余额，要加在一起填在资产负债表左边的“预付款项”。如果应付账款、预付账款的明细分类账有贷方余额，都应该填在资产负债表右边的“应付账款”。要结合第九章资产负债表的填列来学习。
【注意】（1）预付账款是债权资产；
（2）预付账款情况不多的企业，可以将预付货款直接记入“应付账款”科目的借方，不另设“预付账款”科目，但在编制会计报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开列示。
二、应付及预收款项
应付及预收款项属于企业的短期债务，包括应付票据、应付账款、其他应付款、预收账款等相关内容。其中，应付款项（即应付票据、应付账款、其他应付款等）的付给对象是货币资金，预收款项的付给对象是有关货物。
（一）应付款项发生和偿还的账务处理
1．应付账款
应付账款是指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等经营活动应支付的款项。应付账款，一般应在与所购买物资所有权相关的主要风险和报酬已经转移，或者所购买的劳务已经接受时确认。
在实务工作中，为了使所购入物资的金额、品种、数量和质量等与合同规定的条款相符，避免因验收时发现所购物资存在数量或质量问题而对入账的物资或应付账款金额进行改动，在物资和发票账单同时到达的情况下，一般在所购物资验收入库后，再根据发票账单登记入账，确认应付账款。在所购物资已经验收入库，但是发票账单未能同时到达的情况下，企业应付物资供应单位的债务已经成立，在会计期末，为了反映企业的负债情况，需要将所购物资和相关的应付账款暂估入账，待下月初再用红字予以冲回。（参见本章第二节相关内容）
账户设置：应付账款——贷方登记增加，借方登记减少。用以核算应付账款的发生、偿还、转销等情况。
【例56】ABC公司为一般纳税人，2010年5月25 日向N公司购入材料一批，货款80 000元，增值税额l3 600元，N公司代垫运杂费400元，材料已运到并验收入库（该企业材料按实际成本计价核算）。6月10日收到托收结算凭证，通知银行付款。
（1）购入材料
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款——N公司 94 000
（2）支付货款
借：应付账款——N公司 94 000
贷：银行存款 94 000
如果在购货时，应付账款附有现金折扣条件，应按照扣除现金折扣前的应付款总额记入“应付账款”账户。因在折扣期限内付款而获得的现金折扣，应在偿付应付账款时冲减财务费用。
【例57】ABC公司于2011年4月2日，从M公司采购一批家电产品并已验收入库。增值税专用发票上注明的价款是10万元，增值税为1.7万元。按照购货协议的规定，ABC公司如果10之内付款，给予2%的优惠，如果10—20天付款给予1%的优惠，如果在20—30天之内付款将不给予优惠。
借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000
贷：应付账款——M公司
（1）ABC公司如果在10天之内付款，货款只需付9.8万，0.2万作为企业的利息收益（注意：增值税不可“打折”处理）。
借：应付账款
贷：银行存款
财务费用
（2）ABC公司如果在20天之内付款，货款只需付9.9万，0.1万作为企业的利息收益。
借：应付账款
贷：银行存款
财务费用
（3）如果超过20天，即正常付款，就不涉及到冲减财务费用的问题。
借：应付账款
贷：银行存款
（4）企业无法支付的应付账款（如：债务人撤消或死亡、债务重组等），应按其账面余额计入营业外收入。
借：应付账款
贷：营业外收入
【链接】应付账款与应收账款
应收账款是对方欠货款，应付账款是欠对方货款。
企业因购买材料、商品和接受劳务供应等未付款时，借记“原材料”、“库存商品”、“在途物资”或“材料采购”以及“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”。
企业因销售材料、商品和提供劳务供应等未收款时，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
2．应付票据
应付票据是指企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。企业应当设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面余额、交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资料。应付票据到期结清时，应当在备查簿内予以注销。
企业应通过“应付票据”账户，核算应付票据的发生、偿付等情况。该账户贷方登记开出、承兑汇票的面值及带息票据的预提利息，借方登记支付票据的金额，余额在贷方，表示尚未到期的商业汇票的票面金额和应计未付的利息。
【例58】ABC公司于2011年4月1日购买商品60 000元，同时出具一张面值为70 200元（含增值税10 200元），期限为3个月的带息票据，年利率为l2%。
（1）购买商品，出具承兑的商业汇票
借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付票据 70 200
（2）每月月末计息
借：财务费用
贷：应付票据 702
（3）到期一次支付本息
该商业汇票到期应偿还的金额＝本金＋利息＝70200＋70 200×12%÷l2×3＝72 306（元）
借：应付票据
贷：银行存款
【链接】应付票据与应收票据
两者都是商业汇票：应收票据是对方欠货款，应付票据是欠对方货款。
按照承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。
商业汇票的期限最长不超过6个月。
如果是委托银行承兑的，要支付给银行的承兑汇票手续费，应当计入“财务费用”。
企业因购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑商业汇票时，借记“原材料”、“库存商品”、“在途物资”或“材料采购”以及“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付票据”。票据到期时，把票款转出去。
企业因销售材料、商品和提供劳务供应等而接受商业汇票时，借记“应收票据”，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。票据到期时，把票款转出去。
如果商业承兑汇票是带息的，借记“财务费用”，贷记“应付票据”。“应付票据”的贷方即反映票据的面值，又反映预提的利息。等到票据到期时，没有支付款项，要将“应付票据”转入“应付账款”，借记“应付票据”，贷记“应付账款”。
如果是银行承兑汇票，到期企业没钱支付，银行也会垫付划拨给持票人，银行视为企业的一项短期借款，并且加收罚息。这时借记“应付票据”，贷记“短期借款”。
3．其他应付款
其他应付款是指与企业购销业务没有直接关系的应付、暂收款项，包括：应付租入包装物的租金、经营租入固定资产的应付租金、出租或出借包装物收取的押金、应付及暂收其他单位的款项等。
企业应设置“其他应付款”账户，贷方登记发生的各种应付、暂收款项，借方登记偿还或转销的各种应付、暂收款项，余额在贷方，表示应付而未付的款项。
【例59】ABC公司从2011年1月1日起，以经营租赁方式租入管理用办公设备一批，每月租金5 000元，按季支付。3月31日，ABC公司以银行存款支付应付租金。
（1）1月31日，计提应付租入固定资产租金：
借：管理费用
贷：其他应付款
2月底计提应付租入固定资产租金的会计处理同上。
（2）3月31日，支付租金：
借：其他应付款
管理费用
贷：银行存款
【例60】ABC公司出租包装箱一批，收取押金5 000元，存入银行。出租期满收回该批包装箱，并退还原收取的押金。
（1）收取包装箱押金时：
借：银行存款
贷：其他应付款——存入保证金
（2）收回包装箱，退还押金时：
借：其他应付款——存入保证金
贷：银行存款
（二）预收账款的账务处理
预收账款是指企业按照合同规定，向购货单位预先收取的款项。根据购销合同的规定，销货企业可向购货企业先收取一部分货款，待向对方发货后再收取其余货款。企业在发货前所收取的货款，就成为企业的负债。
企业应设置“预收账款”账户，用来核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项。该账户贷方登记发生的预收账款数额，借方登记企业向购货方发货后冲销的预收账款以及退回购货方多付账款的数额，余额一般在贷方，表示已预收货款但尚未向购货方发货的数额。
【例61】ABC公司为增值税一般纳税人。2010年6月3日，ABC公司于乙公司签订供货合同，向其出售一批产品，货款金额共计100 000元，应交增值税17 000元。根据购货合同的规定，乙公司在购货合同签订后一周内，应当向ABC公司预付货款60 000元，余款在交货后付清。2010年6月9日，ABC公司收到乙公司交来的预付货款60 000元并存入银行，6月19日ABC公司将货物发到乙公司并开出增值税专用发票，乙公司验收后付清了剩余货款。
（1）6月9日收到乙公司交来预付货款60 000元：
借：银行存款
贷：预收账款——乙公司
（2）6月19日按合同规定，向乙公司发出货物：
借：预收账款——乙公司
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（3）收到乙公司补付的货款：
借：银行存款
贷：预收账款
【例62】承【例61】的资料，假设ABC公司不设置“预收账款”账户，通过“应收账款”账户核算有关业务。
（1）6月9日收到乙公司交来预付货款60 000元：
借：银行存款
贷：应收账款——乙公司
（2）6月19日按合同规定，向乙公司发出货物：
借：应收账款——乙公司
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（3）收到乙公司补付的货款：
借：银行存款
贷：应收账款——乙公司
【链接】预收账款与预付账款的比较：
预收账款是我方欠对方商品或服务，预付账款是对方欠我方商品或服务。
预付账款是站在采购的角度，预收账款是站在销售的角度。
应付账款与预收账款的比较：
预收账款是欠对方商品或服务，应以货物抵偿；应付账款是欠对方货款，应以货币偿付。
【注意】预收账款贷方余额表示的是一项负债，借方余额表示的是一项债权。
要与前面第八章的资产负债表联系起来学习。资产方有应收账款、预付款项；负债方有应付账款、预收款项。
1．应收账款：根据应收账款明细账借方余额和预收账款明细账借方余额填列（一般还要考虑坏账的可能性）。
2．预付款项：根据预付账款明细账借方余额和应付账款明细账借方余额填列（一般不考虑坏账的情况）。
3．应付账款：根据应付账款明细账贷方余额和预付账款明细账贷方余额填列。
4．预收款项：根据预收账款明细账贷方余额和应收账款明细账贷方余额填列。
【这个地方是很有意思的，应收、预收、应付、预付做同方向的金额归集，并且只在报表中进行如下的操作，账目本身是不进行任何调整的，需要特别注意。】
预收账款、应收账款——→应收账款、预收款项；预付账款、应付账款——→应付账款、预付款项
【注意】预收是从销售的角度，应付是从采购的角度。
预收货款业务不多的企业，可以不设置“预收账款”账户，其所发生的预收贷款，可通过“应收账款”账户核算。
未开设“预收账款”账户的企业，可以在“应收账款”账户核算。三、应付职工薪酬
（一）应付职工薪酬概述
应付职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。应付职工薪酬核算的主要内容包括：
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴
（2）职工福利费
（3）五险一金（医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费和住房公积金）
（4）工会经费和职工教育经费
（5）非货币性福利
（6）其他职工薪酬（如因解除与职工的劳动关系给予的补偿）
（二）应付职工薪酬的核算
企业应当设置“应付职工薪酬”账户，核算应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。该账户的贷方反映已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬，借方反映实际发放的职工薪酬，包括扣还的款项等；余额一般在贷方，表示尚未支付（应付未付）的职工薪酬。并依照核算的内容分别设置明细科目核算。
1．确认应付职工薪酬的账务处理
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬：
（1）生产部门人员的职工薪酬：借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等账户，贷记“应付职工薪酬”账户；
（2）管理部门人员的职工薪酬：借记“管理费用”账户，贷记“应付职工薪酬”账户；
（3）销售人员的职工薪酬：借记“销售费用”账户，贷记“应付职工薪酬”账户；
（4）应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬：借记“在建工程”、“研发支出”账户，贷记“应付职工薪酬”账户。
企业在计量职工薪酬时，应当注意国家是否有相关的明确计提标准加以区别处理：一般而言，企业应向社会保险经办机构（或企业年金基金账户管理人）缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金，以及应向工会部门缴纳的工会经费等，国家（或企业年金计划）统一规定了计提基础和计提比例，应当按照国家规定的的计提标准加以计提；没有明确规定计提基础和比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补记应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
按照2007年1月1日起施行的《企业财务通则》和《关于实施修订后的<企业财务通则>有关问题的通知》（财企[2007]48号）的规定，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费。企业负担职工福利方面的义务而发生的支出，所需费用直接作为成本（费用）列支。
【例63】ABC公司根据2010年12月“工资结算汇总表”计算，应支付给一线生产人员的职工工资总计320 000元，生产车间管理人员的职工工资总计70 000元，公司行政管理人员的职工工资总计60 400元，销售人员的职工工资总计11 600元。
借：生产成本
制造费用
管理费用
销售费用
贷：应付职工薪酬——工资
【例64】ABC公司下属一小家电生产企业，共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为行政管理人员。2010年2月，该企业以其生产的每台成本为900元的电暖器作为春节福利发放给每名职工。该型号的电暖器市场售价为每台1000元，该公司为增值税一般纳税人。
借：生产成本
管理费用
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
本例中，应确认的应付职工薪酬＝200×1000×17%＋200×1000＝234 000（元）
其中，应记入“生产成本”科目的金额＝170×1000×17%＋170×1000＝198 900（元）
应记入“管理费用”科目的金额＝30×1000×17%＋30×1000＝35 100（元）
2．发放应付职工薪酬的账务处理
（1）支付职工工资、奖金、津贴和补贴
企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等，借记“应付职工薪酬——工资”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”等账户；企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属医药费、个人所得税等），借记“应付职工薪酬”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等账户。
实务中，企业一般在每月发放工资前，根据“工资结算汇总表”中的“实发金额”栏的合计数向开户银行提取现金，借记“库存现金”账户，贷记“银行存款”账户。然后再向职工发放。
【例65】ABC公司根据2010年12月“工资结算汇总表”结算本月应付职工工资总额462 000元，其中代扣职工房租40 000元，企业代垫职工家属医药费2 000元，实发工资420 000元。
①向银行提取现金：
借：库存现金
贷：银行存款
②发放工资，支付现金
借：应付职工薪酬——工资
贷：库存现金
③代扣款项：
借：应付职工薪酬——工资
贷：其他应收款——职工房租
——代垫医药费
（2）支付职工福利费
企业向职工食堂、生活困难职工等支付职工福利费时，借记“应付职工薪酬——职工福利”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”等账户。
【例66】ABC公司下设一所职工食堂，每月根据在岗职工数量及岗位分布情况、相关历史数据等计算需要补贴食堂的金额，从而确定企业每期因职工食堂需要承担的福利费金额。2010年11月，企业在岗职工共计100人，其中管理部门20人，生产车间80人。企业的历史经验数据表明，每个职工每月需补贴食堂120元。
①计算职工福利费：
借：生产成本
管理费用
贷：应付职工薪酬——职工福利
②向食堂划拨款项：
借：应付职工薪酬——职工福利
贷：银行存款
【例67】2010年12月，ABC公司以现金支付职工张某生活困难补助800元。
借：应付职工薪酬——职工福利
贷：库存现金
（3）支付工会经费、职工教育经费和缴纳社会保险费、住房公积金
企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训，或按照国家有关规定缴纳社会保险费或住房公积金时，借记“应付职工薪酬——工会经费（或职工教育经费、社会保险费、住房公积金）”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”等账户。
【例68】根据国家规定的计提标准计算，ABC公司本月应向社会保险机构缴纳职工基本养老保险费共计64 680元。其中，应计入生产成本的金额为44 800元，应计入制造费用的金额为9 800元，应计入管理费用的金额为10 080元。
①计提职工社会保险费：
借：生产成本
制造费用
管理费用
贷：应付职工薪酬——社会保险费（基本养老保险费）
②向社会保险机构划拨款项：
借：应付职工薪酬——社会保险费（基本养老保险费）64 680
贷：银行存款
四、应交税费
企业根据税法规定应缴纳的各种税费包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、所得税、土地增值税、房产税、教育附加费等。税费中，除了印花税、耕地占用税等不需要预计应交数的税金以外，企业的其他税费都应通过“应交税费”账户进行核算。
（一）应交增值税的账务处理
1．增值税的概念
增值税，是指对在我国境内销售货物、进口货物、或提供加工、修理修配劳务的企业单位和个人。按照纳税人的经营规模及会计核算的健全程度，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。
2．一般纳税企业的核算
一般纳税企业有三个特点：一是销售货物或者提供应税劳务可以开具增值税专用发票。二是购入货物或者接受应税劳务取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以用销项税额抵扣；如果当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，可以结转下期继续抵扣，如果当期销项税额大于当期进项税额，抵扣后的余额为企业的应交增值税额。三是销售额不包括其销项税额。如果企业销售货物或者提供应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法，应还原为不含税销售额，其计算公式为：
销售额＝含税销售额÷（１＋增值税税率）
并按不含税销售额计算销项税额。
为了核算企业应交增值税的发生、抵扣、交纳、退税及转出等情况，企业应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，并在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。
（1）采购物资和接受应税劳务
企业从国内采购商品或接受应税劳务等，根据增值税专用发票上记载的应计入采购成本或应计入加工、修理修配劳务成本的金额，借记“固定资产”、“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”或“生产成本”、“制造费用”、“委托加工物资”、“管理费用”等账户，根据增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税进项税额部分，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按照应付或实际支付的总额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等账户。购入货物发生的退货，做相反的会计分录。
【例69】ABC公司购买一批原材料，增值税专用发票上注明的价款100 000元，增值税税额17 000元。材料已验收入库，货款和进项税额已以银行存款支付。
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
【注意】购买材料时，有一些情况，需要特别注意：
①按照《增值税暂行条例》的规定，企业购入免税货物，一般不能够抵扣增值税销项税额。但是对于购入的免税农产品，可以按照买价和规定的扣除率计算进项税额，并准予从企业的销项税额中抵扣。
②运输费，在没有取得增值税专用发票的情况下，也允许按照一定比例（7%）进行抵扣。
【例70】ABC公司购入免税农副产品一批，价款100 000元，规定的扣除率为13%，货物尚未到达，货款已用银行存款支付。
借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
进项税额＝购买价款×扣除率＝100 000×13%＝13 000（元）
【例71】ABC公司从外地购入原材料一批，增值税专用发票上注明的货款100 000元，另外向运输公司支付运输费用5 000元，货物已运抵企业并验收入库，货款及运输费用已用银行存款支付。原材料的增值税税率为17%，运输费用的进项税额的扣除率为7%。
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
进项税额＝100 000×17%＋5 000×7%＝17 350（元）
材料成本＝100 000＋5 000×（1－7%）＝104 650（元）
【注意】取得增值税专用发票，不一定都允许抵扣。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
【例72】ABC公司购买一批钢材，用于建造企业的固定资产，价款100 000元，税金17 000元。
借：工程物资
贷：银行存款（或应付账款等）
此时，进项税额是不允许进行抵扣的。
（2）进项税额转出
企业购进的货物发生非常损失，以及将购进货物改变用途（如用于非应税项目、集体福利或个人消费等），此时，无法形成销项税额，应将其进项税额通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户的贷方转入相关科目。
【例73】ABC公司工程领用企业生产用原材料。购买时，原材料价款100 000元，税金17 000元。
借：在建工程
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 17 000
【例74】ABC公司库存材料因意外火灾毁损一批，有关的增值税专用发票确认的购买材料价款100000元，增值税税额17 000元。
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 117 000
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（3）销售物资或者提供应税劳务
企业销售商品或者提供应税劳务，按照营业收入和应收取的增值税税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户，按照实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户（此账户反映的是销售产品价款的部分），按专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税费（销项税费）”账户（此账户计入的是计税价格乘以适用的税率）。发生的销售退回，做相反的会计分录。
【注意】计税的价格是不含税的。如果是含税的销售额，需要把此销售额转换成不含税的销售额。
不含税销售额＝含税销售额÷（1＋17%）
销项税额＝不含税销售额×17%
【例75】ABC公司销售产品一批，价款500 000元，按规定应收取增值税税额85 000元，提货单和增值税专用发票已交给对方，款项尚未收到。
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
【例76】ABC公司为外单位代加工电脑桌400个，每个收取加工费100元，适用的增值税税率为17%，加工完成，款项已收到并存入银行。
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（4）视同销售行为
企业的有些交易和事项从会计角度看不属于销售行为，不能确认销售收入，但是按照税法规定，应视同对外销售处理，计算应交增值税。视同销售需要交纳增值税的事项，如企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等。
【例77】ABC公司为增值税一般纳税人。2010年5月份，公司决定以其生产的空调作为福利发放给职工，每人发放一台空调。公司共有职工200人，其中生产工人150人，车间管理人员20人，厂部管理人员30人。该型号空调的每台不含税售价为5 800元，单位成本为4 200元，增值税税率为17%。
①公司决定发放非货币性福利时：
计入生产成本的职工薪酬金额＝150×5 800×（1＋17%）＝1 017 900（元）
计入制造费用的职工薪酬金额＝20×5 800×（1＋17%）＝135 720（元）
计入管理费用的职工薪酬金额＝30×5 800×（1＋17%）＝203 580（元）
借：生产成本
制造费用
管理费用
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
②实际发放非货币性福利时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
【例78】ABC公司领用本企业生产的产品用于工程建造。该批产品的成本为200 000元，计税价格为300 000元，增值税税率为17%。
借：在建工程
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
【例79】ABC公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。本期以一批自产产品对甲公司投资，该批产品的成本为100 000元，售价和计税价格均为120 000元，双方协议按该批产品的售价作价（假定该协议价是公允的）。
产品对外投资计算的销项税额＝120 000×17%＝20 400（元）
借：长期股权投资
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
（5）交纳增值税
企业实际交纳增值税时，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”账户，贷记“银行存款”账户。“应交税费——应交增值税”账户的贷方余额，表示企业应缴纳的增值税。
【例80】ABC公司以银行存款交纳本月增值税100 000元。
借：应交税费——应交增值税（已交税金）
贷：银行存款
（6）转出多交增值税和未交增值税的会计处理
月份终了，企业应通过计算来确定是否存在应缴而未缴或多缴的增值税额。其计算公式如下：
本月应缴而未缴增值税额＝本月销项税额＋本月进项税额转出额－月初结转的尚未抵扣的进项税额－本月进项税额－本月已交本月的增值税额
【例81】ABC公司2010年12月份发生销项税额合计212 500元，进项税额合计87 970元，本月已交本月的增值税额25 000元，月初结转的尚未抵扣进项税额48 560元，本月进项税额转出3 930元。
该公司本月“应交税费——应交增值税”账户的余额为：
212 500＋3 930－48 560－87 970－25 000＝54 900（元）
该余额在贷方，表示企业尚未缴纳的增值税额为54 900元。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费——未交增值税
如果是借方余额，表示企业有当月多交的增值税额，应作会计分录如下：
借：应交税费——未交增值税
贷；应交税费——应交增值税（转出多交增值税）
3．小规模纳税企业
小规模纳税企业应当按照不含税销售额和规定的增值税征收率计算缴纳增值税。小规模纳税企业具有三个特点：一是销售货物或者提供应税劳务，一般只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票；二是销售货物或者提供应税劳务，实行简易办法计算应交增值税额，且销售额不包括应交增值税额；三是不享有进项税额的抵扣权，其购进货物或接受应税劳务支付的增值税直接计入有关货物或劳务的成本。
小规模纳税企业只需在“应交税费”账户中设置“应交增值税”明细账户，不需要在“应交增值税”明细账中设置专栏，“应交税费——应交增值税”账户贷方登记应缴纳的增值税，借方登记已缴纳的增值税；期末贷方余额为尚未缴纳的增值税，借方余额为多缴纳的增值税。
小规模纳税企业购进货物或接受应税劳务时支付的增值税，直接计入有关货物或劳务的成本，借记“原材料”、“材料采购”或“在途物资”等账户，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等账户。
小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务时，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户，贷记“主营业务收入”等账户。相关的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”账户。
【例82】某小规模纳税企业购入材料一批，取得的增值税专用发票中注明货款为20 000元，增值税为3 400元，款项以银行存款支付，材料已验收入库（该企业按实际成本计价核算）。该企业的有关账务处理如下：
借：原材料
贷：银行存款
本例中，小规模纳税企业购进货物时支付的增值税3 400元，直接计入有关货物和劳务的成本。
【例83】某小规模纳税企业销售产品一批，所开出的普通发票中注明的货款（含税）为20 600元，增值税征收率为3%，款项已存入银行。该企业的有关账务处理如下：
不含税销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）＝20 600÷（1＋3%）＝20 000（元）
应纳增值税＝不含税销售额×征收率＝20 000×3%＝600（元）
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税
【例84】承上例，该企业月末以银行存款上交增值税600元。有关账务处理如下：
借：应交税费——应交增值税
贷：银行存款
（二）应交营业税的账务处理
1．营业税的概念
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人征收的流转税。其中：应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征税范围的劳务，不包括加工、修理修配等劳务；转让无形资产，是指转让无形资产所有权或使用权的行为；销售不动产，是指有偿转让不动产的所有权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人等的行为。
营业税以营业额作为计税依据。营业额是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产而向对方收取的全部价款和价外费用。税率从3%~20%不等。
营业税额＝营业额×适用税率
2．营业税的核算
企业应在“应交税费”账户下设置“应交营业税”明细账户，核算应交营业税的发生、交纳情况。该账户贷方登记应交纳的营业税，借方登记已交纳的营业税，期末贷方余额为尚未缴纳的营业税
【例85】ABC公司下属的运输公司某月运营收入为500 000元，适用的营业税税率为3%。该公司应交营业税的有关账务处理如下：
借：营业税金及附加
【难点】销售不动产或转让无形资产
（1）销售不动产：通过“固定资产清理”科目核算，借方反映清理固定资产的净值和清理的税费，贷方反映清理的收入，借贷方差额计入清理损益，即营业外收支。
【例86】ABC公司出售一幢办公楼，出售收入320万元已存入银行。该办公楼的账面原价为400万元，已提折旧100万元，未曾计提减值准备；出售过程中以银行存款支付清理费用5万元。销售该项固定资产适用的营业税税率为5%。该公司企业的有关账务处理如下：
①将固定资产转入清理：
借：固定资产清理
②收到出售收入：
借：银行存款
③支付清理费用：
借：固定资产清理
④计算应交营业税：
3 200 000×5%＝160 000（元）
借：固定资产清理
⑤结转销售该固定资产的净损失：
借：营业外支出
【注意】本例中，企业出售不动产应交营业税16万元，应记入“固定资产清理”账户中。
（2）转让无形资产：
【例87】ABC公司2009年1月1日购买一项专利权，价款为10万元，预计使用10年。2010年1月1日又将其卖掉，以9.5万元卖出，假设此项交易要交5%的营业税。
①购买时：
借：无形资产
贷：银行存款
②2009年年末摊销：
借：管理费用
贷：累计摊销
③出售时：
借：银行存款
累计摊销
贷：无形资产
应交税费——应交营业税
五、银行借款
（一）短期借款的账务处理
短期借款，是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。在会计核算上，企业要及时如实地反映短期借款的借入、利息的发生和本金及利息的偿还情况。
账户设置：“短期借款”，负债类账户，借方——减少、贷方——增加；
“财务费用”，损益类中费用账户，借方——发生或增加、贷方——转销或减少；
“应付利息”，负债类账户，借方——减少、贷方——增加。
1．短期借款借入和归还的账务处理
企业从银行或其他金融机构取得短期借款时，借记“银行存款”，贷记“短期借款”。归还时，借记“短期借款”，贷记“银行存款”。
2．计提短期借款利息以及支付利息的账务处理
在实际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息，为此，企业的短期借款利息一般采用月末预提的方式进行核算。
短期借款利息属于筹资费用，应记入“财务费用”账户。企业应当在资产负债表日按照计算取得的短期借款利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“应付利息”账户；实际支付时，借记“应付利息”账户，登记“银行存款”账户。
【例88】ABC公司1月1日从银行借入3个月期的短期借款500 000元，月利率0.8%，利息连同本金到期一次还本付息。
（1）1月1日取得借款时：
借：银行存款
贷：短期借款 500 000
（2）1月末，计提1月份应计计息：
本月应计提的利息金额＝500 000×0. 8%＝4 000（元）
借：财务费用一一利息支出
贷：应付利息 4 000
2月末计提2月份利息费用的处理与1月份相同。
（3）到期一次还本付息时：
借：短期借款
应付利息
贷：银行存款 512 000
【注意】（1）如果3月份的时候，没有像1、2月那样单独的预提借款利息，这时的“应付利息”就是前面两个月的。
①3月份时，支付利息和本金一起归还。
借：短期借款
应付利息（前2个月的利息）
财务费用（第3个月的利息）
贷：银行存款
②如果3月份时，借款没有到期，而是6月底到期，3月份只是支付第一季度的借款利息。
借：应付利息（1、2月的利息）
财务费用（第3个月的利息）
贷：银行存款
（2）如果3月份也预提了一次借款利息，这时的应付利息就是三个月的。
借：应付利息（3个月的）
贷：银行存款
（二）长期借款的账务处理
长期借款，是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各种借款，一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程、对外投资以及为了保持长期经营能力等方面。
企业应通过“长期借款”账户，核算长期借款的借入、归还等情况。该账户可按照贷款单位和贷款种类设置明细账，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。该账户的贷方登记长期借款本息的增加额，借方登记本息的减少额，贷方余额表示企业尚未偿还的长期借款。
长期借款的账务处理包括：取得长期借款、发生利息、归还长期借款等环节。
1．取得长期借款的账务处理
企业借入长期借款，应按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，贷记“长期借款”
【例89】ABC公司于2010年11月30日从银行借入资金4 000 000元，借款期限为3年，年利率为8.4%（到期一次还本付息，不计复利）。所借款项已存入银行。公司用该借款于当日购买不需安装的机器一台，价款3 000 000元，增值税税额510 000元，另支付保险等费用100 000元，设备已于当日投入使用。
①取得价款时：
借：银行存款
贷：长期借款——本金
②支付设备款保险费时：
借：固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
2．发生长期借款利息的账务处理
长期借款计算确定的利息费用，应当根据不同情况分别处理：
①长期借款用于购建固定资产的，在达到预定可使用状态之前发生的利息支出，符合资本化条件的，计入“在建工程”；达到预定可使用状态之后发生的利息支出，以及按规定不予资本化的利息支出，计入“财务费用”。
②长期借款是用于研发无形资产，计入“研发支出——费用化支出”或“研发支出——资本化支出”。
③如果借款是筹建期间取得的，与购建固定资产无关的，计入“管理费用”。
④如果借款是正常生产经营期间发生的利息支出，计入“财务费用”。
长期借款计算确定的应付未付利息，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等账户，贷记“应付利息”账户。
【例90】承【例89】ABC公司于2010年12月31日，计提长期借款利息。
本期计提的长期借款利息＝4 000 000×8.4%÷12＝28 000（元）
借：财务费用
贷：应付利息
2011年1月至2013年10月月末预提利息的分录同上。
3．归还长期借款的账务处理
企业归还长期借款的本金时，应按归还的金额，借记“长期借款——本金”账户，贷记“银行存款”账户；按归还的利息，借记“应付利息”账户，贷记“银行存款”账户。
【例91】承【例89】2013年11月30日，ABC公司偿还该笔银行借款本息。
借：长期借款——本金
财务费用
应付利息
贷：银行存款