鹏华证券保险基金:试析新《公司法》下八大财务会计问题的变化

　　一、分期缴付资本制下的会计处理

　　在新的公司法中采用了有期限的分期缴付资本制。其主要变化主要体现在以下三个方面：第一，降低了公司法定最低资本的要求标准，即有限责任公司为 3万元，股份有限公司为500万元；第二，允许股东首次缴付注册资本的20％，但不得低于法定的最低注册资本限额，其余的部分在公司成立后两年内缴足，其 中投资公司可以在5年内缴足；第三，关于出资形式，新公司法一方面丰富了可作为出资的资产形态，将1993年公司法的“工业产权、非专利技术”改为“知识 产权”，并增加“可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产”，为其他有价财产的出资如采矿权、股票、特许经营权等预留了法律的空间，并将1993年公司 法中对限制技术出资不超过注册资本20％的规定，修改为以货币出资的部分不低于注册资本的30％。上述变化产生的财务会计问题是必须理清公司注册资本与实 收资本的关系。注册资本是公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额，实收资本是股东作为资本投入到公司中的各项资产的价值。在法定资本制的条件下，两者尽 管是从不同角度描述资本，但在会计角度无论是数额、入账时间，还是所传递的信息上，均是一致的。
　　依据新公司法，分期缴付资本制作为法定资本制 的一种特殊形态，必然导致注册资本和实收资本的差异，由此产生以下两个问题：第一，从它们所传递的信息看，注册资本反映了公司资本规模，是股东认缴资本， 同时，是公司存续期间(包括分期缴付期内)对外债务的保障基础，实收资本反映了公司实际到位的资本，是股东缴付的资本额；第二，注册资本与实收资本在法律 规定的分期缴付期满前，在数额上是不等的，那么，对于股东认缴但尚未实际缴付的资本部分，如何进行会计处理有两种做法：一是现有做法，即公司将股东实际缴 付的资本额作为实收资本入账，对于股东已认缴但尚未实际缴付的资本不作反映；二是公司将股东认缴的资本额(注册资本部分)全部作为实收资本入账，其中已认 缴但尚未实际缴付的部分作为股东对公司的债务以“应收认股款”或“其他应收款”入账。笔者认为，根据公司法的立法精神，股东依据公司法及公司章程对公司认 缴资本的行为，实际上确立了股东与其他股东及公司的出资和约，新公司法第28条规定：“股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额……股东 不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任”，第200条规定：“公司的发起人、股东虚假出资， 未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额5％以上15％以下的罚款”。从上述规定可以看出，股东 对公司实际上形成了出资的法定义务，认缴但尚未缴付部分形成了股东与公司之间的债权债务关系，且金额是确定的，符合会计要素的确认条件，因此，应采用第二 种处理方法。

　　二、分期缴付资本制与利润分配和表决权行使

　　公司是多元利益汇聚的基本组织，公司、股东等利益各方利益实现的基本方式是表决权行使及其利润分配，由法定资本制改为分期缴付资本制所派生的一 个问题是，在分期缴付期内，股东参与公司利润分配及行使表决权的依据是什么?是其所认缴的资本还是实际缴付的资本?是出资比例还是股东出资之外的约定?新 公司法第43条规定：股东会会议由股东按照出资比例行使表决权；但是，公司章程另有规定的除外。此处的“出资比例”没有明确是实际缴付资本比例，还是认缴 的出资比例，同时第35条规定：股东按照实缴的出资比例分取红利……但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。此 处“实缴的出资比例”已经明确了利润分配的基础是股东实际缴付的资本。笔者认为，在分期缴付资本制的制度背景下，新公司法第四条所规定的公司股东依法享有 资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利得以行使的资本基础应是一致的，即无论是利润分配，还是行使表决权，有两种方式：其一，按照股东实际缴付的出资 比例，只有这样，才能使其权利的行使具有资本支持，并体现出相对于其他股东的公平性；其二，按照股东自治的原则，在公司章程中作出规定，为出资比例不是惟 一的行使表决权和利润分配依据消除了法律上的障碍。另外，1993年公司法中仅对公司利润分配顺序、内容作出了规定，但对公司长期对股东不予分配情况并未 提出限定，实质上影响了股东利润分配权的行使。新公司法第75条则首次确认了股东的退股权，将公司连续盈利条件下是否向股东分配利润作为股东行使退股权的 条件之一，即如果发生公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的分配利润条件的情形，反对股东就可以请求公司按照合理的价 格收购其股权，从而保护了股东利益。

　　新的公司法强化了公司会计信息质量保障制度，具体设置两道屏障：第一，以法律条文的形式制定了财务会计报告的强制审计制度。1993年公司法第 175条规定：公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证。上述规定中虽然提出了财务会计报告审查验证的法定要求，但对于审查验证 的机构或主体并没有明确，导致其操作性不强，从实际执行情况看，我国上市公司的财务会计报告是经过会计师事务所审计并出具审计报告的，但大量的有限责任公 司、国有独资公司，其财务会计报告并没有贯彻审查验证的法定要求。新公司法中对此进行了修订，在第165条规定：公司应当在每一会计年度终了时编制财务会 计报告，并依法经会计师事务所审计。这一规定意味着所有公司的财务会计报告均实行以会计师事务所为审计主体的强制审计制度，从而为确保会计信息质量提供了 保障；第二，强化了公司管理当局和中介机构对会计信息质量的法律责任。主要体现在新公司法第202条规定、第203条规定和第208条，上述规定相对于 1993年的公司法有三点变化：一是将公司在法定的会计账簿以外另立会计账簿的罚款从过去的1万元以上10万元以下，提高到5万元以上50万元以下，将提 供虚假记载或者隐瞒重要事实的财务会计报告的责任人的罚款从1万元以上10万元以下提高到3万元以上30万元以下；二是将中介机构因过失提供有重大遗漏的 报告时的罚款由“所得收入1倍以上3倍以下”，提高到“所得收入1倍以上5倍以下”；三是增加了中介机构对公司债权人承担赔偿责任的条款。

　　四、还对外投资权于公司，明确了公司对外担保权，维护了公司独立法人财产权

　　1993年公司法对于公司对外投资有严格的限定，第12条规定，公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，累计投资额不得超过本公司净资产 的50％。这一规定在一定程度上限制了投资和经济的发展，也变相地剥夺了公司独立的经营自主权。新《公司法》取消了公司对外投资的限制，其变化主要体现在 四个方面：其一，投资额不再受净资产的限制；其二，公司的投资对象从有限责任公司和股份有限公司两类主体扩大到所有企业；其三，赋予了股东会(股东大会) 或董事会对外投资的完全决策权，将对外投资问题(包括投资对象、数额等)纳入公司章程的范畴；其四，明确了公司对外投资的有限责任，公司对其所投资的企业 只承担出资部分的有限责任，不得通过合同、协议的安排成为投资标的企业所负债务的连带责任人。
　　另外，新公司法分别在第16条和第122条增加 了对外担保的内容，明确了公司的对外担保权，根据被担保对象的不同，规定了不同的决策机构的决策权限以及审批程序。其中，严格限定了担保的批准机构只能是 董事会或股东会(股东大会)，公司可根据公司的性质、规模、资产状况、行业特点、金融环境等内部的和外部的情况，在章程中对不同的批准机构赋予不同的批准 权限。同时，公司可以在章程中约定对外担保的总额限额，以及单笔担保的限额，并根据不同的担保对象(被担保人)，批准机构和表决程序有所不同：即为普通第 三者提供的担保，在批准权限上没有特别的限定，既可以由股东会作出决议，也可以由董事会作出决议；为股东或实际控制人提供担保的，将受到两个层面的限定： 首先，批准机构必须由股东会或股东大会作出决议；其次，关联股东应当回避表决，由出席股东会或股东大会的其他股东所持表决权的过半数通过。与此相适应的 是，证监会等相关政府部门所发布的一系列上市公司对外担保的规定，亦应作出调整。

　　五、取消法定公益金

　　1993年公司法中规定，公司应当提取利润的5％—10％列入公司法定公益金，用于职工集体福利设施的开支。鉴于目前公司已经不具有办社会的功 能，法定公益金作为计划经济体制向市场经济转型的产物终于画上了句号。与此相适应的财务会计问题有两个，一个是应调整利润分配的会计处理方法，取消“利润 分配——提取法定公益金”和“盈余公积——法定公益金”科目；另一个是对于过去若干年来累计形成的法定公益金拿出相应的处理办法。据统计，截至2004年 底，1373家上市公司总计提取法定公益金近756亿元，如果将所有的有限责任公司、国有独资公司和股份有限公司包括在内，累计的法定公益金数额将会是一 个天文数字，这些留存的法定公益金该如何处理?笔者认为，法定公益金是特定历史时期为了平衡股东和职工利益，为满足企业办社会的需要而作出的制度安排，是 对企业税后净利润分配的产物，是在明确股东所有权的前提下，对其相应资产使用权作出的限定——用于职工集体福利设施的开支，从根本上看，这种使用权仍是股 东所有权的派生权利。因此，当企业不再承担办社会的职能时，其法定公益金的所有权不能因此发生变更，同时，应将其使用权的限定取消，使其与其他来自于净利 润的积累资本一样，用于企业正常的生产经营活动。从这个意义上讲，法定公益金仍是股东权益的构成内容，在会计处理上，应将其从“盈余公积——法定公益金” 转入“资本公积”。

　　六、进一步明确对资本公积使用范围的法定限制

　　在1993年公司法的179条，规定了公司公积金的三大用途，即弥补公司亏损、扩大生产经营或转为增加公司资本。但并没有明确此处的公积金是否 包含资本公积金，带来了操作上的混乱，在上市公司会计实务中，不断有公司将资本公积用于弥补亏损。新的公司法第169条对资本公积金弥补公司亏损作出了禁 止性规定。

　　七、确定了财务负责人作为高级管理人员的地位

　　新公司法217条在对高级管理人员的界定中，首次将财务负责人纳入其中，标志着财务负责人在公司资本运作、生产经营管理等方面权力、义务和责任的变化，如何适应这一法律要求的变化，合理定位并尽快转换角色，成为财务负责人所面临的挑战。

　　八、增强了公司会计信息透明度和公开性

　　1993年《公司法》第32条规定，有限责任公司股东有权查阅股东会会议记录和公司财务会计报告。而的董事会、监事会与经理办公会的会议记录、 会计账簿和原始凭证等则股东无法查阅。从实际情况看，即使具备会计专业知识，仅靠股东查阅上述文件，也无法取得对公司财务状况和经营成果的真实数据，不利 于保护股东利益。新《公司法》第34条则明确规定，股份有限公司股东在一定的约束条件下(提出申请、说明查阅目的等)可以要求查阅公司会计账簿。这一修订 无疑增强了公司会计信息的透明度和公开性，以立法的形式确保了股东对公司会计信息的知情权，为其维护自身利益奠定了基础。