刘志琦 中国农业大学:会计与税法比较---固定资产

会计与税法比较--固定资产

一、会计与税法比较

1、初始确认：

会计：固定资产应当按照成本进行初始计量。

税法：以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。

注：相一致

（1）、①一般外购固定资产

会计：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

税法：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

注： 相一致

②分期付款（延期支付）方式购买资产

会计：该项购货合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本以各期付款额之和的现值确定。

税法：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

注：不相一致

（2）、①自行建造的固定资产（预定可使用时，及时办理竣工决算并收取全部发票）

会计：会计准则规定，自行建造的固定资产的成本，由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

税法：税法规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

注：达到预定可使用状态、竣工结算同时则相一致，不同时则不相一致。

②自行建造的固定资产（预定可使用时，未及时办理竣工决算、未收取全部发票）

会计：已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额

税法：税法规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

注：按竣工决算为终点确认成本（或计税基础），在确定成本上是一致的；

在竣工决算为终点后的调整处理上不相一致

（3）、融资租入固定资产初始确认：

会计：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

税法：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关税费为计税基础。

注：公允价值入账时一致

最低租赁付款额入账时不一致

（4）、借款费用资本化

会计：非金融企业向金融企业、非金融企业借款费用资本化

税法：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。准予扣除。

注：当向非金融企业借款利率超过金融部门利率的不计入计税基础，税法不得扣除。

（5）、弃置费

会计：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

税法：以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。（确认计税基础时，弃置费用没实际发生）

注：不相一致；

（6）、接受投资的固定资产

会计：投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；

税法：通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

注： 相一致

（7）、以非货币性资产换入的固定资产

会计：会计准则规定，具有商业实质且换出资产与换入资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产成本的基础；不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益，收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。

税法：通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

税法规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

注：具商业实质时一致

不具商业实质时不一致

（8）、盘盈的固定资产

会计：盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

税法：盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；

注：不相一致

（9）、债务重组方式、

会计：以固定资产清偿债务的，债权人应当对受让的固定资产按其公允价值入账。

税法：通过债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

注：相一致

2、后续计量

（1）折旧

①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产

②与经营活动无关的固定资产；

会计：此两类资产可计提折旧

税法：此两类资产计提折旧，所得税前不得扣除

注：不相一致

（2）： 使用寿命和预计净残值

会计：合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

税法：强制规定折旧最低年限，

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

注：使用寿命（折旧年限）存在不一致，

预计净残值不相一致；

（3）： 减值

会计：资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

税法：未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除；

注：不相一致

（4）、减值因素对折旧的影响

会计：按新的账面价值计提折旧，减值一经确认不得转回；

税法：未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除；

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。（即按原计税基础进行折旧）

注：不相一致

（5）、持有待售的固定资产

会计：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时，该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

税法：

注：确定“持有待售的固定资产”的价值时会计与税法对资产减值和损益的处理不相一致；

确认为“持有待售但未售出期间”会计不提折旧，税法仍可提折旧，不相一致；

（6）、折旧方法

会计：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法

税法：直线法、双倍余额递减法、年数总和法

注：方法相一致，但具体年限要求上存在差异；年限平均法是直线法、工作量法也是直线法

（7）、未办竣工决算，投入使用的固定资产折旧

会计：企业固定资产投入使用后，按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额

税法：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

注： 有一致的时候也有不一致的地方

（8）、后续支出

①可资本化的后续支出

会计：固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；

税法：改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

改建过程中发生的改建支出增加计税基础，改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限；已足额提取折旧的固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销，准予扣除。

注：基本一致

更新改造期间，会计处理上，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。税法无明确规定；

②费用化的后续支出

会计：固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

税法：可税前扣除

注：相一致

3、处置

会计：企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

税法：企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

注：因会计后续处理与税法处理的不一致，会导致最终处置时的不一致。

二、固定资产会计与税法相关法律法规等摘录

（一）、会计

1、根据《企业会计准则第4号——固定资产》规定：

①初始计量
第七条 固定资产应当按照成本进行初始计量。
第八条 外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

融资租赁取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第21号——租赁》确定

第九条 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

第十条 应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第十一条 投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外

第十三条 确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

②后续计量

第十四条 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额

第十五条 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。
固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

第十九条 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
第二十条 固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

③处置

第二十二条 企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

2、根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南的规定：

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额

已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

3、根据《企业会计准则第4 号——固定资产》解释的规定

持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

4、企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换

第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（一）该项交换具有商业实质；

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

第六条未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

5、根据《企业会计准则第17号——借款费用》规定：

第四条 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产

6、根据《企业会计准则第21号——借款费用》规定：

第十一条  在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

7、根据《企业会计准则讲解》：企业在财产清查中盘盈的固定资产,作为前期差错处理。

8、根据《企业会计准则第08号——资产减值规定》：

第十五条 可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

第十六条 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

第十七条 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（二）、税法

1、根据《中华人民共和国企业所得税法》规定：

第十一条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
下列固定资产不得计算折旧扣除：
　　（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

第十六条 企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

2、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：

第三十八条　企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
　　（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
　　（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。　

第五十六条　企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
　　前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。　

第五十八条　固定资产按照以下方法确定计税基础：
　　（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
　　（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
　　（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
　　（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
　　（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
　　（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改 建过程中发生的改建支出增加计税基础。

第五十九条　固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

第六十条　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
　　（一）房屋、建筑物，为20年；
　　（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
　　（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
　　（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
　　（五）电子设备，为3年。

第六十八条　企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
　　企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
　　改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。
　　第六十九条　企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
　　（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
　　（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
　　企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

3、根据《国税函[2010]79号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定：

关于固定资产投入使用后计税基础确定问题
　　企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行