安国忠义药材有限公司:土地增值税清算的相关文件

近四年来出台的主要土地增值税文件及政策趋势：

（一）《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号文）对预征、清算、投资或联营等作了技术层面的明确。

（二）《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）对清算的条件、扣除项目、报送资料等8个方面问题进行了技术层面的规范和明确

三）《土地增值税清算鉴证业务准则》 对税务中介机构参与土地增值税清算，提供了操作依据与落实要求。

（四）《关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》（国税函[2008]318号）明确部署对各地土地增值税清算工作开展情况进行督导检查。

（五）《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》（国税发[2009]85号）

各地要认真贯彻《土地增值税清算管理规程》，加强和规范土地增值税清算工作。为落实国税函[2008]318号要求税务总局将于近期开展督导检查，各地也要层层开展自查，切实提高土地增值税管理水平。

（六）《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）

是对土地增值税征收管理工作制定的较完整的规范性文件，对税务机关的土地增值税清算工作提出了明确要求（国税发[2006]187号是对企业的要求），特别强调了税务机关在清算中需要明确的管理事项以及清算审核的重点关注内容。
（七）《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）

对利息、拆迁等作了技术层面的明确与从严处理。

（八）《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）
是在《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）印发仅6天后再次印发的文件。

以前的财税[2006]21号、国税发[2006]187号、国税发[2009]91号等立法依据是税收征管法与土地增值税暂行条例，且大多停留在技术操作与重申明确层面。而本文件则表示，要 “充分发挥土地增值税调控作用”。也就意味着国家将利用土地增值税这一杠杆，调节房地产市场及其由此引起的级差收入。主要对土地增值税的预征与核定征收等问题进一步做出了更加明确的规定，较大幅度的提高了预征率与核定征收率。
从上述4年共8个土地增值税管理文件看出，国家税务总局对土地增值税的征管有趋严、趋紧的感觉。

一、土地增值税纳税人：
《土地增值税暂行条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。
转让：《土地增值税暂行条例实施细则》第二条：转让是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
国有土地：《土地增值税暂行条例实施细则》第三条，国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。
地上建筑物：《土地增值税暂行条例实施细则》第四条，地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。
附着物：《土地增值税暂行条例实施细则》第四条，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。
收入：《土地增值税暂行条例实施细则》第五条，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
单位及个人：《土地增值税暂行条例》第二条所称的单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。所称个人，包括个体经营者。
赠与：（一）、房屋所有人、土地使用权人将房屋土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务的人的；（二）房屋所有人、土地使用权人通过中国境内非营利社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
社会团体：包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及民政部门批准成立的其他非盈利的公益性组织。
二、土地增值税的预征
（一）政策规定：
1、《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号  根据细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。因此，对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预缴土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预缴，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预缴土地增值税的，也应该在取得收入时先到税务机关登记或备案。
2、《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）

各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。

对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。
3、《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）

第（2）科学合理制定预征率，加强土地增值税预征工作。为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率。
第（4）规范核定征收，堵塞税收征管漏洞
　　核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。
（二）预征计算方法：
（主营业务收入＋预收账款期末余额－预收账款期初余额＋视同销售＋与项目有关的经济收益）×预征率
例如：某房地产公司在石家庄市区开发一栋商住楼，住宅（普通住宅）和商业部分分别核算。2008 年3月：1、住房部分：实现收入500万元；预收账款：期初余额，400万元，本月收取房款700万元，结转收入500万元，期末余额600万元；用开发产品以市价抵工程款100万元。 2、商业房部分实现收入600万元；预收账款：期初余额，800万元，退房款100万元，结转收入600万元，期末余额100万元；老板以分配股利形式将一套价值50万元的门市房转到个人名下。计算应预缴土地增值税。（假定普通住宅预征率2%；非普通住宅预征率3%）
计算应预缴土地增值税：
住房部分本月预缴土地增值税＝（500＋600－400＋100）×2%       ＝16万元
商业部分本月预缴土地增值税＝（600＋100－800＋50）×3% ＝—50×3%＝—1.5万元。
本月共应预缴土地增值税16—1.5 ＝14.5 万元。
出负数说明上月缴多了，在当月或以后月份预缴时冲减。
通常做法：
       应预缴土地增值税＝（预收账款实收金额＋视同销售＋与项目有关的经济利益）×预征率
       住房部分本月预缴土地增值税＝（700＋100）×2% ＝16万元
       商业部分本月预缴土地增值税＝（50—100）×3% ＝—1.5万元。
       本月共应预缴土地增值税16—1.5 ＝14.5 万元。
三、清算条件：
《细则》第十六条：
       纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。      
国税发[2006]187号：
       第九条 纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。
　 （一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
　 （二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
　 （三）直接转让土地使用权的。
第十条 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。
　（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
　 （二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
　 （三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
　 （四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。
　　对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。
四、清算对象：      
（一）细则规定：
第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位。第九条：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按照建筑面积计算分摊，也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊。
（二）国税发[2006]187号：      
1、土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为清算单位进行清算；

2、对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算；

3、开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
（三）国税发【2009】91号：
第十七条清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
例如：某开发商取按非正常程序取得土地后，采取了先开发销售后审批的办法运作。整个项目规划五栋楼，由于资金困难，不能同时开工，采取逐栋开发。2003年开发销售第一栋，2004年开发销售第二栋，其余三栋尚未开工，如何确定清算单位？         
分析：
对这一种情况，如2008年对这个项目进行土地增值税清算，就不能按其“五证”或以项目规划确认清算单位，即不能按五栋楼作为一个清算单位，而应将第一栋、第二栋和其余三栋，分别分为三个清算单位。
（2） 对连体楼项目（既有普通住宅又有非普通住宅）如何确认清算单位并计算应缴土地增值税？
对连体楼项目（既有普通住宅又有非普通住宅）如何确认清算单位并计算应缴土地增值税？
举例：某房地产公司开发连体楼一幢，总建筑面积为10000平方米（假设与可售面积一致），公司以该幢楼为成本核算对象。其中一至四层为写字楼，面积为4000平方米，平均售价为10000元/平方米，销售收入为40000000元；五至十层为普通住宅，面积为6000平方米，平均售价为4000元/平方米，销售收入为24000000元，总销售收入为64000000元。连体楼土地总成本为10000000元，房地产开发总成本为20000000元，房地产开发费用为土地成本和开发成本的10%，与转让房地产有关的税金只考虑营业税、城建税、教育费附加，为销售收入的5.5%。
分析：假设扣除项目的分摊原则按房地产可售面积计算分摊。具体计算方法和结果列表如下：

项目

分
类

方法一

方法二

总体

写字楼

普通住宅

收入

售价（每平方米）

10000

4000

小计

64000000

40000000

24000000

扣

除

项

目

可售面积(平方米）

10000

4000

6000

土地成本

10000000

4000000

6000000

房地产开发成本

20000000

8000000

12000000

房地产开发费用

3000000

1200000

1800000

营业税金及附加

3520000

2200000

1320000

加计扣除部分

6000000

2400000

3600000

扣除项目合计

42520000

17800000

24720000

21480000

22200000

-720000

50.52%

124.72%

-2.91%

40%

50%

0%

6466000

8430000

0

-1964000

可以看出：两种方法计算出应纳土地增值税额结果相差较大，主要原因是因扣除项目按可售面积计算分摊原则导致，就目前而言税务机关除了可售面积计算分摊外，似乎找不出更科学的方法。而现实建筑学方面，写字楼和普通住宅在楼层结构、层高、施工程序等存在明显差异，成本费用不尽相同，其分摊原则是否合理。如纳税人有异议，必然产生税务复议和诉讼。五、普通住宅的标准：
财税字[2006]141号《关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》
普通标准住宅的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。
国办发[2005]26号《关于做好稳定住房价格工作的意见》   
为了合理引导住房建设与消费，大力发展省地型住房，在规划审批、土地供应以及信贷、税收等方面，对中小套型、中低价位普通住房给予优惠政策支持。享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：
       住宅小区建筑容积率在1.0以上；
       单套建筑面积在120平方米以下；
       实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。各直辖市和省会城市的具体标准要报建没部、财政部、税务总局备案后，在2005年5月31日前公布。
六、征免规定
（一）《条例》第八条：        
        有下列情形之一的，免征土地增值税：      
     （1）纳税人建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；
     （2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
财法字[1995]6号：国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房地产或收回的土地使用权。
       因城市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。
财税字[2006]21号：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
（二）财税字[1995]48号，1995年5月25日）
（1）合作建房：一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的暂免征收土地增值税；（分房后转让的，应征收土地增值税）
    （2）企业兼并：被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
    （3）个人交换：个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
    （4）不能分别计算增值额：纳税人既建普通住宅，又搞其他房地产开发，应分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算的，不能享受《条例》第八条的优惠照顾。
（三）财税[2006]21号，2006年3月2日。
投资联营：对于以土地（房地产）作价进行投资入股或联营的，凡所投资联营的企业从事房地产开发的，或者房地产企业以其建造的商品房进行投资联营的，均不适用财税字[1995]48号，1995年5月25日）第一条暂免征收土地增值税的规定。
注意：按以上文件精神，房地产企业以土地使用权对房地产企业以外的其他企业进行投资可以享受免税照顾。

（四）国税函[2007]645号， 2007年6月14日。《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
（五）其他不征税项目。根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则，可以判定，转让集体土地、委托代建房屋、以房地产或土地使用权抵押或典当、建设经济适用房（增值率不超过20%的），不征土地增值税。