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企业会计准则第3号——投资性房地产
第一章 总则
第一条 为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
第三条 本准则规范下列投资性房地产：
（一）已出租的土地使用权。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）已出租的建筑物。
第四条 下列各项不属于投资性房地产：
（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
（二）作为存货的房地产。
第五条 下列各项适用其他相关会计准则：
（一）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。
（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21号——租赁》。
第二章 确认和初始计量
第六条 投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
第七条 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
第八条 与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
第三章 后续计量
第九条 企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。
采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。
采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。
第十条 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
第十一条 采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
第十二条 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
第四章 转换
第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
（一）投资性房地产开始自用。
（二）作为存货的房地产，改为出租。
（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（四）自用建筑物停止自用，改为出租。
第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
第十五条 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
第十六条 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
第五章 处置
第十七条 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
第十八条 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
第六章 披露
第十九条 企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：
（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。
（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。
（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。
（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
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第四章  投资性房地产
本章考情分析
本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和判断题。2007年分数为3分，2008年分数为4分，2009年分数为3分。从近三年出题情况看，本章内容不太重要。
本章近三年考点：（1）投资性房地产会计处理的相关规定；(2)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计处理；（3）投资性房地产的范围；（4）投资性房地产后续计量的会计处理；（5）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的会计处理等。
2010年教材主要变化
教材增加的内容：与投资性房地产有关的后续支出。
教材删除的内容：投资性房地产后续计量模式变更的例题。
教材修改的内容：（1）投资性房地产范围的表述；（2）房地产的转换形式及转换日的表述。
本章基本结构框架
投资性房地产的定义、特征及范围
投资性房地产的范围
投资性房地产的确认和初始计量
投资性房地产的后续计量
与投资性房地产有关的后续支出
采用公允价值模式计量的投资性房地产
投资性房地产的转换和处置
投资性房地产后续计量模式的变更
投资性房地产的确认和初始计量
投资性房地产的定义与特征
采用成本模式计量的投资性房地产
投资性房地产的处置
投资性房地产的转换

第一节 投资性房地产的定义、特征及范围
一、投资性房地产的定义与特征
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
二、投资性房地产的范围
（一）属于投资性房地产的项目
投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
（二）不属于投资性房地产的项目
下列各项不属于投资性房地产：
1．  自用房地产（如：企业经营管理的饭店）；
2．  作为存货的房地产（如：房地产开发企业准备出售的楼盘）。
某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
注：不属于投资性房地产的项目还包括：（1）准备出租但没有出租的土地使用权和建筑物；（2）以经营租赁方式租入后再转租的建筑物；（3）认定为闲置的土地使用权。
【例题1·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（   ）。（2009年考题）
A．已出租的建筑物        B．待出租的建筑物
C．已出租的土地使用权　　D．以经营租赁方式租入后再转租的建筑物
【答案】AC
【解析】投资性房地产包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。选项B，待出租的建筑物不属于投资性房地产；选项D，不属于企业持有的资产。
A.企业拥有并自行经营的饭店
B.企业以经营租赁方式租出的写字楼
C.房地产开发企业正在开发的商品房
D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
【答案】BD
【解析】选项A属于自用房地产；选项C属于作为存货的房地产。
第二节  投资性房地产的确认和初始计量
一、投资性房地产的确认和初始计量
将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：
1．与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；
2．该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
（二）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量
企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
【例4-2】20×9年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。20×9年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。20×9年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9 000 000元；两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的账务处理如下：
土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=9 000 000×（12 000 000÷24 000 000）=4 500 000（元）
借：固定资产——厂房    12 000 000
投资性房地产——厂房    12 000 000
贷：在建工程——厂房           24 000 000
借：投资性房地产——已出租土地使用权    4 500 000
贷：无形资产——土地使用权（9 000 000÷2）              4 500 000
二、与投资性房地产有关的后续支出
（一）资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如,企业为了提高投资性房地产的使用效能,往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用,或者通过装修而改善其室内装潢,改扩建或装修支出满足确认条件的,应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
【例4-3】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50 000 000元，已计提折旧10 000 000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。20×9年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本模式计量。
本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：投产性房地产——厂房——在建                                         40 000 000
投资性房地产累计折旧                                                       10 000 000
贷：投资性房地产——厂房                                                                    50 000 000
（2）20×9年5月31日～20×9年12月31日，发生改扩建支出
借：投资性房地产——厂房——在建                                           5 000 000
贷：银行存款                                                                                           5 000 000
（3）20×9年12月31日，改扩建工程完工
借：投资性房地产——厂房                                                       45 000 000
贷：投资性房地产——厂房——在建                                                      45 000 000
【例4-4】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。20×9年5月31日。该厂房账面余额为20 000 000元，其中成本16 000 000元，累计公允价值变动4 000 000元。20×9年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允价值模式计量。
甲公司的财务处理如下：
（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：投资性房地产——厂房——在建                                         20 000 000
贷：投资性房地产——厂房——成本                                                  16 000 000
——公允价值变动                                                      4 000 000
（2）20×9年5月31日～20×9年11月30日，发生改建支出
借：投资性房地产——厂房——在建                                           3 000 000
贷：银行存款                                                                                       3 000 000
（3）20×9年11月30日，改扩建工程完工
借：投资性房地产——厂房——成本                                         23 000 000
贷：投资性房地产——厂房——在建                                                  23 000 000
（二）费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。
【例题3·单选题】下列项目中，属于外购投资性房地产的是（    ）。
A. 企业购入的写字楼直接出租
B．企业购入的土地准备建造办公楼
C．企业购入的土地准备建造办公楼，之后改为持有以备增值
D．企业购入的写字楼自用2年后再出租
【答案】A
【解析】对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租，才能称之为外购的投资性房地产。
第三节  投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
一、采用成本模式计量的投资性房地产
科目设置：（1）投资性房地产
（2）投资性房地产累计折旧（摊销）
在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；取得租金收入时，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。
【例4-5】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元。
甲公司的账务处理如下：
（1）每月计提折旧
每月计提的折旧=（72 000 000÷20）÷12=300 000（元）
借：其他业务成本——出租写字楼折旧                                          300 000
贷：投资性房地产累计折旧                                                                     300 000
（2）每月确认租金收入
借：银行存款（或其他应收款）                                                     400 000
贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入                                             400 000
二、采用公允价值模式计量的投资性房地产
（一）采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：
1、  投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2、  企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
科目设置：（1）投资性房地产——成本
——公允价值变动
（2）公允价值变动损益
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。
【例题4·判断题】采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。（　）（2008年考题）
【答案】×
【解析】采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产不计提折旧或进行摊销。
【例4-6】20×9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。
20×9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。
在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点。20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为84 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年12月1日，甲公司出租写字楼
借：投资性房地产——写字楼——成本                                      80 000 000
贷：固定资产——写字楼                                                                    80 000 000
（2）20×9年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动                         4 000 000
贷：公允价值变动损益——投资性房地产                                             4 000 000
三、投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示：
成本模式
公允价值模式
会计政策变更
不得转换
【例题5·多选题】关于投资性房地产的后续计量，下列说法中错误的有（    ）。
A．采用公允价值模式计量的，不对投资性房产计提折旧
B．采用公允价值模式计量的，应对投资性房产计提折旧
C．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式
D．已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成本模式转为公允价值模式
【答案】BD
【解析】采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
【例题6·多选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（　）。（2008年考题）
A．不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B．满足特定条件时可以采用公允价值模式
C．同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D．同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
【答案】ABD
【解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。
【例题7·单选题】下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（   ）。（2007年考题）
A.采有成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失
B.采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量
C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积
D.采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量
【答案】D
【解析】投资性房地产采用成本模式计量的期末也应考虑计提减值损失；公允价值模式核算的不能再转为成本模式核算；而成本模式核算的符合一定的条件可以转为公允价值模式；采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值变动金额应计入公允价值变动损益。 第四节  投资性房地产的转换和处置
一、房地产的转换
（一）房地产的转换形式及转换日
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
1．投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2．作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
3．自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
4．自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
5.房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。
（二）房地产转换的会计处理
1．在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示：
自用房地产或存货
投资性房地产
按账面价值转换
【例4-7】20×9年8月31日，租赁期满，甲公司将出租在外的厂房收回，公司董事会就将该厂房用于本公司生产产品形成了书面决议，20×9年9月1日开始用于本公司生产产品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至20×9年8月31日，账面价值为45 000 000元，其中，原价60 000 000元，累计已提折旧15 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
20×9年9月1日
借：固定资产——厂房　　　　　　 60 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 15 000 000
贷：投资性房地产——××厂房　　　　　60 000 000
累计折旧——厂房　　　　　　　　　15 000 000
【例4-8】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议。20×9年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为20×9年5月1日，租期为5年。20×9年5月1日，这栋办公楼的账面余额为500 000 000元，已计提折旧5 000 000元。假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。
甲公司的账务处理如下：
20×9年5月1日
借：投资性房地产——办公楼  500 000 000
累计折旧　　　　　　　　　5 000 000
贷：固定资产——办公楼　　　　　500 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销）　5 000 000
【例4-9】甲公司是从事房地产开发的企业，20×9年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改用作出租形成了书面决议。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×9年5月1日，租赁期5年。20×9年5月1日，该写字楼的账面余额500 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。
甲公司的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼　　　500 000 000
贷：开发产品　　　　　　　　　　500 000 000
2．采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
3．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。
转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积——其他资本公积，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务成本）。
投资性房地产采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示：
自用房地产或存货
投资性房地产
自用房地产或存货按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目
投资性房地产按公允价值计量，公允价值与账面价值的借方差额记入“公允价值变动损益”科目，贷方差额记入“资本公积—其他资本公积”科目
【例题8·单选题】企业将作为存货的商品房转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产时，商品房公允价值高于账面价值的差额应当计入的项目是（　）。（2009年考题）
A．资本公积　　B．投资收益　　C．营业外收入　　D．公允价值变动损益
【答案】A
【解析】非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额，计入资本公积。
【例题9·单选题】企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日其公允价值大于账面价值的差额，应确认为（   ）。（2008年考题）
A．资本公积           B．营业外收入
C．其他业务收入       D．公允价值变动损益
【答案】A
【解析】作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的，其贷方差额记入“资本公积——其他资本公积”科目。
【例题10·单选题】2010年1月1日，甲公司将一栋自用的房屋对外出租，董事会已决议作为投资性房地产核算。假设甲公司房屋符合采用公允价值模式计量条件，甲公司决定采用公允价值模式计量。甲公司房屋原价120万元，已计提折旧20万元，公允价值为110万元，下列会计处理正确的是（    ）。
A.确认资本公积10万元     B.确认营业外收入10万元
C.确认投资收益10万元     D.确认公允价值变动损益10万元
【答案】A
【解析】非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值110万元大于账面价值100万元的差额，计入资本公积。
【例4-10】20×9年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面协议。20×9年11月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为72 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为70 000 000元，其中，成本为67 000 000元，公允价值变动为增值3 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产——写字楼                           72 000 000
贷：投资性房地产——写字楼（成本）                 67 000 000
——公允价值变动                    3 000 000
公允价值变动损益                                2 000 000
【例4-11】20×9年8月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲公司准备将其出租，以赚取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。20×9年12月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2×10年1月1日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙公司使用，约定租赁期开始日为2×10年1月1日，租赁期为3年。
在该例中，甲公司应当于租赁期开始日（2×10年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产。该办公楼所在地房地产交易活跃，公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲公司对出租的该办公楼采用公允价值模式计量。假设2×10年1月1日，该办公楼的公允价值为380 000 000元，其原价为550 000 000元，已提折旧150 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
借：投资性房地产——办公楼（成本） 　　   380 000 000
公允价值变动损益　　　　　　　　　　   20 000 000
累计折旧　　　　　　　　　　　　　　  150 000 000
贷：固定资产——办公楼　　　　　　　　    550 000 000
【例4-12】20×9年4月15日，甲房地产开发公司董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为20×9年5月1日，租赁期为5年。20×9年5月1日，该写字楼的账面余额为400 000 000元，公允价值为430 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼（成本）                430 000 000
贷：开发产品                                      400 000 000
资本公积——其他资本公积                       30 000 000
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
（一）采用成本模式计量
处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
（二）采用公允价值模式计量
处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。
【例题11·单选题】甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产按照公允价值模式计价，该公司2009年7月1日将一项账面价值2000万元、已经开发完成作为存货的房产转为经营性出租，公允价值为2500万元。2009年12月31日其公允价值为2400万元，甲公司确认了该公允价值变动，2010年7月租赁期满甲公司以3000万元价款将其出售，甲公司应确认的其他业务收入是（  ）万元。
A.3000     B.3500     C.2900    D.3400
【答案】A
【解析】处置时以售价确认为其他业务收入。
【例题12·计算分析题】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金200万元，出租时，该幢商品房的成本为5000万元，公允价值为6000万元，2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为6300万元，2008年12月31日，该幢商品房的公允价值为6600万元，2009年12月31日，该幢商品房的公允价值为6700万元，2010年1月10日将该幢商品房对外出售，收到6800万元存入银行。
要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入，答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）2007年1月1日
借：投资性房地产—成本          6000
贷：开发产品                       5000
资本公积—其他资本公积          1000
（2）2007年12月31日
借：银行存款                   200
贷：其他业务收入                    200
借：投资性房地产—公允价值变动  300
贷：公允价值变动损益                300
（3）2008年12月31日
借：银行存款                   200
贷：其他业务收入                     200
借：投资性房地产—公允价值变动   300
贷：公允价值变动损益                 300
（4）2009年12月31日
借：银行存款                   200
贷：其他业务收入                     200
借：投资性房地产—公允价值变动  100
贷：公允价值变动损益                 100
（5）2010年1月10日
借：银行存款                   6800
贷：其他业务收入                  6800
借：其他业务成本               5000
资本公积—其他资本公积      1000
公允价值变动损益            700
贷：投资性房地产—成本              6000
—公允价值变动       700
【例题13·计算分析题】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年12月31日将一建筑物对外出租并采用成本模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金150万元，出租时，该建筑物的成本为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，公允价值为1800万元，长江公司对该建筑物采用年限平均法计提折旧，无残值。2008年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为2000万元，预计未来现金流量现值为1950万元。 2009年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1650万元，预计未来现金流量现值为1710万元。 2010年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1650万元，预计未来现金流量现值为1700万元。2010年12月31日租赁期满，将投资性房地产转为自用房地产投入行政管理部门使用。假定转换后建筑物的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值未发生变化。2011年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1540万元，预计未来现金流量现值为1560万元。2012年1月5日长江公司将该建筑物对外出售，收到1520万元存入银行。假定不考虑相关税费。
要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。（金额单位用万元表示）
【答案】
（1）2007年12月31日
借：投资性房地产               2800
累计折旧                    500
固定资产减值准备            300
贷：固定资产                       2800
投资性房地产累计折旧（摊销）    500
投资性房地产减值准备            300
（2）2008年12月31日
借：银行存款                   150
贷：其他业务收入                    150
借：其他业务成本               100（2000÷20）
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）            100
2008年12月31日，投资性房地产的账面价值=2800-600-300=1900（万元），可收回金额为2000万元，按规定，计提的减值准备不能转回。
（3）2009年12月31日
借：银行存款                   150
贷：其他业务收入                    150
借：其他业务成本               100（1900÷19）
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）            100
2009年12月31日，投资性房地产的账面价值=2800-700-300=1800（万元），可收回金额为1710万元，应计提减值准备90万元。
借：资产减值损失              90
贷：投资性房地产减值准备          90
（4）2010年12月31日
借：银行存款                   150
贷：其他业务收入                     150
借：其他业务成本               95（1710÷18）
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）            95
2010年12月31日，投资性房地产的账面价值=1710-95=1615（万元），可收回金额为1700万元，按规定，计提的减值准备不能转回。
借：固定资产                  2800
投资性房地产累计折旧（摊销）       795
投资性房地产减值准备       390
贷：投资性房地产                      2800
累计折旧                           795（500+100+100+95）
固定资产减值准备                   390（300+90）
（5）2011年12月31日
借：管理费用         95（1615÷17）
贷：累计折旧               95
2011年12月31日，固定资产的账面价值=1615-95=1520（万元），可收回金额为1560万元，按规定，计提的减值准备不能转回。
（6）2012年1月5日
2012年1月计提折旧=1520÷16×1/12=7.92（万元）。
借：管理费用               7.92
贷：累计折旧                   7.92
借：固定资产清理            1512.08
累计折旧                 897.92（795+95+7.92）
固定资产减值准备         390
贷：固定资产                    2800
借：银行存款                1520
贷：固定资产清理               1512.08
营业外收入                    7.92
【例4-13】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为200 000 000元，乙公司已用银行存款付清。
假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为180 000 000元，已计提折旧20 000 000元，不考虑相关税费。
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款　　　　　　　　　　200 000 000
贷：其他业务收入　　　　　　　　　　200 000 000
借：其他业务成本　　　　　　　　160 000 000
投资性房地产累计折旧　　　　 20 000 000
贷：投资性房地产——写字楼　　　180 000 000
第四章 投资性房地产
（依据2010年教材提前预习）
一、投资性房地产的定义和内容
（一）定义和特征
1.投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
2.特征：
（1）属于企业的经营活动——因此通过其他业务收入、其他业务成本核算；
（2）其用途、状态、目的与作为固定资产、无形资产核算的房地产不一样；
（3）能够单独计量和出售。
（二）范围
投资性房地产主要包括：
1.已出租的土地使用权
已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。
2.已出租的建筑物
已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。
3.持有并准备增值后转让的土地使用权——这类投资性房地产比较特殊，是由管理者的持有意图决定的。
注意区分如下特殊项目是否属于投资性房地产：
1.企业出租给本企业职工居住的宿舍（不属于投资性房地产）
2.暂时闲置的投资性房地产，企业的意图是继续用于对外出租（属于投资性房地产）
3.按照国家有关规定认定的闲置土地（不属于投资性房地产）。
4.作为存货的房地产（不属于投资性房地产）
企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的确认和初始计量
（一）投资性房地产的确认
将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件（同其他资产的确认条件，不用单独记忆）：
1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；
2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（二）投资性房地产的初始计量
1.外购的投资性房地产
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。采用成本模式计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”等科目；采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.自行建造的投资性房地产
企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
采用成本模式计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产”，贷记“在建工程”或“开发商品”等科目；采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发商品”等科目。
（三）、投资性房地产的后续支出
原理：满足投资性房地产确认条件的，资本化；否则，费用化。
资本化后续支出通过“投资性房地产——在建”核算，不同于固定资产资本化后续支出的核算。
日常维修支出属于费用化的后续支出，应当计入当期损益。（其他业务成本）
三、投资性房地产的后续计量
（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
可以比照固定资产、无形资产的处理思路理解。
核算要点总结：
1.设置“投资性房地产”科目核算；
2.要按期（月）计提折旧或进行摊销，通过“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目核算，要确认收取租金的收入，通过“其他业务收入”科目核算。计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”科目核算。
3.应比照固定资产、无形资产来计提减值准备。借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
A．采用公允价值模式的前提条件
同时满足以下两个条件：
1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
B 采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
核算要点：
1.同样要设置“投资性房地产”科目核算，明细科目为“成本”、“公允价值变动”；
2.与采用成本模式计量的区别是：采用公允价值模式计量的投资性房地产不再计提折旧，不再进行摊销，也不需要计提减值准备。
3.设置“公允价值变动损益”科目核算期末投资性房地产公允价值变动的影响。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。
待处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”科目。
4.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
（三）投资性房地产后续计量模式的变更
1.要求规定：
成本模式可以转为公允价值模式，但公允价值模式不得转为成本模式。
企业对其所有投资性房地产后续计量模式的选择要统一。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
2.处理：
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，要进行追溯调整，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）。具体处理为：
借：投资性房地产——成本（变更日的公允价值）
投资性房地产累计折旧（摊销）（已计提的折旧或摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产（账面余额）
利润分配——未分配利润[（公允价值—账面价值）×90%，或借记]
盈余公积[（公允价值—账面价值）×10%，或借记]
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
四、投资性房地产的转换和处置
房地产的转换
（一）房地产形式及转换日
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。
大多数企业一般情况下，是将原有的房屋、建筑物、土地使用权作为固定资产、无形资产来核算，在经营过程中将其出租，转换为投资性房地产。出租日即为转换日。
非投资性房地产转换为投资性房地产，通常将租赁期开始日作为转换日；投资性房地产转换为非投资性房地产，通常在租赁期结束时做相关的转换处理。
（二）房地产转换的会计处理
1.成本模式下的转换
核算要点：对应结转，不确认损益。
对应结转：指无论是投资性房地产转换为非投资性房地产，还是非投资性房地产转换为投资性房地产，应将相应的科目对应结转。科目对应关系如下：
“固定资产”或“无形资产”对应 “投资性房地产”；
“累计折旧”或“累计摊销”对应“投资性房地产累计折旧（摊销）”；
“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”对应“投资性房地产减值准备”。
不产生损益：指对应科目金额对应结转，不会产生差额。
作为存货的房地产转为采用成本模式计量的房地产时，按照教材处理。
2.公允价值模式下的转换
这种转换方式下，通常转换时的公允价值和账面价值不一致，会产生差额。如何处理该差额是问题的关键：
（1）投资性房地产→非投资性房地产（投资性房地产转换为自用房地产、存货）
无论公允价值高或低，公允价值与原账面价值的差额都计入“公允价值变动损益”科目。
转换日会计处理：
借：固定资产/无形资产等（投资性房地产的公允价值）
贷：投资性房地产――成本
――公允价值变动（或借记）
公允价值变动损益（或借记，金额倒挤）
不论公允价值与账面价值孰高，均将差额计入公允价值变动损益。
（2）非投资性房地产→投资性房地产（自用土地使用权、固定资产、存货转换为投资性房地产）
转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目，转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”科目。
转换日会计处理：
借：投资性房地产――成本 （转换日的公允价值）
累计折旧（或累计摊销）
固定资产减值准备（或无形资产减值准备）
公允价值变动损益（或贷记资本公积――其他资本公积）（差额，倒挤）
贷：固定资产（或无形资产）
投资性房地产的处置
注意的要点：
1.处置涉及到的收入和成本分别通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目来核算。
2.自用房地产转换为投资性房地产，采用以公允价值模式进行后续计量的，转换时若产生资本公积――其他资本公积，则处置时应将资本公积转入“其他业务成本”科目。
3.采用公允价值模式计量的投资性房地产，持有过程中产生的公允价值变动损益累计额在处置时应转入“其他业务成本”科目。这笔分录的借贷方均为损益类科目，因此这笔分录不影响利润，但它对企业其他业务所产生的利润的有影响的。
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