烘箱湿度控制:企业清算的所得税处理

企业清算的所得税处理

　　一、清算的一般概念
　　清算是指企业因某种原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。清算按其产生原因可以分为解散清算、撤销清算和破产清算。解散清算是指企业根据公司章程的规定、股东会（股东大会）的决议以及合并或者分立需要，在企业解体时进行的清算；撤销清算是指由于企业违反有关法律法规规定，被依法撤销时进行的清算；破产清算是指企业被宣告破产后，根据《破产法》的规定进行的清算。
　　现行《公司法》第一百八十四条规定，公司因下列原因而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算：（1）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；（2）股东会或者股东大会决议解散；（3）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（4）公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。但因公司合并或者分离需要解散的，《公司法》并没有规定必须进行清算。
　　二、清算所得的确定原则
　　第一，企业清算期间终止持续经营原则。持续经营是会计的基本假设之一，企业会计确认、计量和报告都是以持续经营为前提的。由于税法对应纳税所得额的计算总体是建立在会计利润加减纳税调整额的基础上的（企业所得税纳税申报表中有完整的体现），也就是说，会计的基本假设在税法上也是大体遵循的，只不过在某此方面存在差异。企业清算期间已不是企业正常的生产经营期间，正常的核算原则将不再适用，因而会计核算及应纳税所得额的计算增将终止持续经营原则。
　　第二，清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现。清算是企业解散前的最后一道环节，一般来说，清算过程完成后企业作为一个会计主体和纳税主体的资格将随之消亡。我国目前对企业所得税和个人所得税是分别立法的，尚未实行所得税的一体化，法律承认企业的独立纳税人资格，因而需要在企业将剩余财产分配给股东前就清算所得缴纳企业所得税，这也是在企业层面对企业资产隐含增值行使征税权的最后环节。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同销售，确认增值或损失。
　　第三，清算期间企业各项资产增值或损失的确认应按其可变现净值或公允价值计算。清算期间，企业实际处置资产时按正常交易价格取得的收入可视为资产的公允价值，而那些尚未处置的资产，则应按照其可变现净值来确认资产的增值或损失。根据《企业会计准则——基本准则》第四十二条第（三）项，资产的可变现净值应按照春正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额来计量。
　　第四，清算所得不适用《企业所得税法》所规定的税收优惠政策。《企业所得税法》第二十五条规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。而企业清算期间，正常的产业和项目运营一般都已停止，企业取得的所得已是非正常的生产经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已不存在，因而，企业应就清算所得按税法规定的基本税率（25%）缴纳企业所得税。
　　第五，除免税重组外，依照法律法规、章程协议终止经营或应税重组中取消独立纳税人资格的企业，均应按照国家有关规定进行清算，并就清算所得计算缴纳企业所得税。
　　三、清算所得的具体确定
　　按照《实施条例》第十一条第一款的规定：清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
　　为便于更好地理解和操作，我们可以将税法规定的清算所得理解为企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费等，再加上债务清偿损益等后的余额。
　　清算所得用公式表示为：
　　清算所得=全部资产的可变现价值或交易价格－各项资产的计税基础―清算费用―相关税费+债务清偿损益
　　其中：
　　1.企业的全部资产，包括货币资金、实物资产、投资资产、应收款项、无形资产和递延资产等。企业在清算期间，全部资产必须要以可变现价值和交易价格来衡量。
　　2.资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，可能与资产的账面价值一致，也可能不一致。
　　3.清算费用，是指企业在清算期间支付的职工生产费，财产管理、变卖和分配所需费用，资产评估费及诉讼费等。
　　4.相关税费，是指企业清算过程中新产生的计入成本费用的除企业所得税以外的税费。
　　5.债务清偿损益，是指企业清算期间在清偿债务时所发生的收益和损失的合计。一般情况下，对于因债权人原因确实无法归还的债务应转作收入，增加清算所得。
　　四、清算所得应纳所得税额的确定
　　企业应该就其清算期间形成的清算所得按企业所得税的基本税率计算缴纳企业所得税，计算公式为：
　　清算所得应纳所得税额=清算所得×基本税率（25%）
　　企业在计算出清算所得应纳所得税额后，应当按照税法的规定，以清算期间为一个纳税年度，在办理工商注销登记之前，向税务机关办理所得税申报。
　　五、被清算企业股东分回剩余财产的所得税处理
　　《公司法》第一百八十七条第二款规定：公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。
　　税法意义上企业清算后可以向所有者分配的剩余资产，是指企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金等，结清税款，清偿公司债务后的剩余财产。用公式表示为：
　　剩余财产=全部资产的可变现价值或交易价格―清算费用―职工的工资、社会保险费用和法定补偿金等―未结清税费―其他公司债务
　　未结清税费=清算前未交税费+清算过程中产生的除企业所得税以外的相关税费+清算所得应纳所得税税额
　　假如被清算企业的股东是居民企业，从各国的做法来看，股东从被清算企业分回的剩余财产的所得税处理方式有三种：第一种是全额作为股息处理，代表国家有澳大利亚、比利时、丹麦、法国、德国、意大利、西班牙、荷兰等；第二种是全额作为资本利得处理，代表国家有英国、美国等；第　　三种是部分作为股息、部分作为资本利得处理，代表国家有加拿大、日本、阿根廷等。
　　从《实施条例》第十一条第二款的规定可以看出，我国对企业股东取得剩余财产的处理与上述第三种方法相似，即企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于被清算企业累计未分配利润或累计盈余公积中应当分得的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分，应确认为投资资产转让所得或损失。
　　六、企业清算的所得税处理举例
　　举例：A企业和B企业共同出资成立C企业，注册资本100万元，A和B的出资比例分别为40%和60%。按公司章程规定，C公司于2008年6月30日自动解散。假设7月1日公司清算组已成立并开始清算，至9月30日清算完毕，并按投资比例向股东分配剩余财产。假设清算开始日，C公司的总资产为400万元，负债总额为100万元，所有者权益为300万元（其中，实收资本100万元，盈余公积100万元，未分配利润100万元），C公司总资产的可变现价值和交易价格为700万元，不考虑资产计税基础与账面价值的差异，清算费用100万元，忽略清算过程中的相关税费，无债务清偿损益，无未弥补以前年度亏损，则C公司应确认多少清算所得？应就清算所得缴纳多少企业所得税？假设A企业和B企业的投资成本均为50万元，则A、B企业从C企业分回的剩余财产应如何进行所得税处理？（下面是2008年7月1日C公司的简单资产负债表）
　　处理过程：C企业从2008年7月1日至9月30日为清算期间，应以清算期间为一个纳税年度，计算清算所得，并就清算所得计算缴纳企业所得税。　　2008年1月1日至6月30日为C企业的正常生产经营期间，应以这6个月为一个纳税年度，就这6个月的生产经营所得计算纳税，进行所得税的汇算清缴。
　　C企业的清算所得=全部资产的可变现价值或交易价格－各项资产的计税基础－清算费用=700―400―100=200（万元）
　　C企业的清算所得应纳所得税税额=200×25%=50（万元）
　　C企业的剩余财产=全部资产的可变现价值或交易价格－清算费用－未缴纳清算所得应纳所得税额－公司债务=700―100―50―100=450（万元）
　　A企业应从C企业分回的剩余财产=450×40%=180（万元）
　　B企业应从C企业分回的剩余财产=450×60%=270（万元）
　　A企业应确认的股息=（C企业以前年度未分配利润+本期新实现税后利润+以前年度盈余公积）×投资比例=[100+（200－50）+100]×40%=140（万元）
　　A企业应确认的投资转让所得=分回的剩余财产―股息―投资成本=180―140―50=－10（万元），即A企业应确认投资转让损失10万元
　　B企业应确认的股息=[100+（200－50）+100]×60%=210（万元）
　　B企业应确认的投资转让所得=270―210―50=10（万元），即B企业应确认投资转让所得10万元
　　七、所得税清算与汇算清缴的区别
　　企业的生产经营一般要经历开业、发展、注销等阶段。在正常的生产经营阶段，企业在一个纳税年度内取得的正常持续经营所得，适用汇算清缴程序，按年计算，分月或分季预缴，年终汇算清缴，多退少补；在因故注销而进行的清算阶段，企业在清算终了后形成的清算所得，适用所得税清算程序。因清算期间已不存在持续经营的基础，所以，汇算清缴程序与所得税清算程序存在诸多的不同。
　　（一）征税对象不同
　　所谓汇算清缴是一种企业所得税的征收管理方式，是对按会计利润分月或分季预缴的税款进行的年终清算，在基本实现税款均衡入库的基础上确保税收的应收尽收，做到既不“藏税于民”也不收“过头税”，从而切实维护纳税人的合法权益。而税收清算则是指企业因故宣布终止，在办理工商注销登记前，依法对其清算期间的资产、债权、债务等事项进行清算后，就清算所得依法征收企业所得税。前者的征税对象是企业正常经营期间取得的持续经营所得，而后者的征税对象是企业在清算期间取得的清算所得。
　　（二）适用政策不同
　　税法规定，企业从事国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目所取得的正常经营所得，享受各项税收优惠政策；而清算所得不能享受税收优惠政策。
　　（三）计算方法不同
　　汇算清缴应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损
　　汇算清缴应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率―减免税额―允许抵免的税额
　　清算所得=全部资产的可变现价值和交易价格－各项资产的计税基础－清算费用－相关税费+债务清偿损益
　　清算所得应纳所得税额=清算所得×法定税率
　　（四）纳税年度不同
　　企业汇算清缴的纳税年度自公历1月1日起至12月31日止；企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
　　（五）纳税申报期间不同
　　税法规定，企业应当在月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款；年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。清算期间，企业应在停止生产经营活动之日起六十日内办理所得税汇算清缴的同时，依法计算清算期间所得应缴纳的企业所得税，并在办理工商注销登记之前，向税务机关办理所得税申报。