纨绔公子欢喜:银行审计 全力以赴搜集注册会计师资料论坛

来源:百度文库 编辑:中财网 时间:2024/03/29 10:00:52
银行审计实务总结(一)

    一、代序
    为什么决定着手写银行审计的相关东西呢?转所手续办理正在进行中,我想利用这段空闲好好整理一下过去的一些执业经验,旨在为今后的业务发展提供有用的借鉴。
   1998年毕业后的头两年,我所接触的业务基本都是金融业务,包括配合监管部门的检查、年度审计以及清产核资等,很幸运地的发展的头两年时间里遇到了一些良师好友,他们的一些执业理念和学习态度深深影响着我,促使我自己去思索、去积累、去沉淀。其后的四年执业里,银行的审计只是我日常审计的小部分,更多是对其他企业的审计,这也是一种很有益的执业体验,我常常将银行审计与其他企业审计交织一起思索。一方面,通过对其他企业审计中现金流以及经营状况的了解进一步去分析比较贷款户的风险分类;另一方面,通过银行内部控制的书面较严谨性来看待企业内部控制的完整性。这是一种相得益彰的思索,正是这种思索让自己在执业之外去查阅一些银行或者企业经营管理、财务分析以及物权法和合同法等相关的书籍资料,增强自己的基础知识面,以更好思考审计这种较为特殊的服务。
    毕竟个人的学习过于松散且无序,很难上升到一个系统的高度,这让自己颇感遗憾,在考虑到这份总结的构架上就颇费心血,怎么才能让自己的业务总结更有血有肉、更富有借鉴性和讨论性。限于自己的能力,并没有将这份总结上升到银行审计某种通用性的表述,于是就用一种较为局部的标题,并拟从内控综述、信贷业务审计、存款审计以及其他项目审计四个方面着手,以免题大误人。
    二、内控综述
   控制制度是管理学理性化发展的精华所在,使得管理的几何效应更加得以体现,而银行的控制制度说起来更像是案件汇编,常常一项控制就对应一些或者许多相关的案例与之配套,也就是说制度总是在自己或者别人亡羊的基础上建立的,但是这些制度并不能消除金融行业固有的事件风险概率,在补牢的同时,也有恰当性的前瞻去设计或规避未来可能会出现的一些圈套。
银行内部控制制度的严谨体现在其完全的书面化,口头约束在最终提升到法律层次时总显得有些苍白,而诉诸于法律则是保障银行利益的最后关卡,这是一条不能突破的底线,在执业过程中,我总是喜欢这点,也喜欢强调这点,这符合我们审计证据的原则,证据的有效性体现在民法、合同法以及基于一种常识性交易的习惯,这些习惯让自己在分析和判断赖以支持自己审计结论的审计证据时,显得异常合乎交流双方的立场,从而建立起有效的信赖,以减少不必要的审计沟通冲突。
有效的内部控制首先得合乎法律的要求,这种要求并不单纯指商业银行内部控制制度指引,法律的要求是有两方面:一方面是从宏观上避免银行的不正当竞争引起经济环境的风险过大,另一方面是从银行的微观管理方面提供一些建议,诸如授权、分工合作、风险提示、责任界定等等这属于后者,在银行审计开始的前期我们总得搜集相关的法律法规,明白其约束目的及内容,从而更有效制订我们的审计计划和审计程序,在将要展开的各个具体项目审计时会涉及具体各项控制的意义以及审计程序。
    (未完待续)


三、信贷业务审计
   分业经营情况下,信贷业务是银行最主要的表内资产业务,在执业中,我总是习惯将应收利息、抵债资产和利息收入等三个表内项目以及银行承兑汇票这一表外项目结合在信贷业务审计中一并进行测试,本文将沿续这一习惯;同时,笔者将对信贷业务审计分解成两部分:管理建议书和审计报告及附注中应关注的两部分内容进行具体阐述,目的是更符合执业习惯,以便更好的抛砖引玉。
    (一)管理建议书
    在银行审计中,审计报告的有效性常让人怀疑。由于银行本身固有风险的存在,且受限于审计人员以及银行本身规模因素,检查风险难以控制到极低的水平以消除总体的审计风险,因此,即便是适当的保留意见类型的报告从事实上都难以让人觉得信服。更何况银行业本身是一个较为敏感的、特殊的主体,不干净的审计报告无疑会加大银行的流动风险,从而可能导致支付危机,引发经济环境的动乱,在这点问题上,区域性银行和全国性银行在其经营区域的影响是一致的。
同时,基于外部审计师的成本效率原则,当抽样误差超过可接受水平时,扩大样本甚至进入全查对于外部审计师是无法承受之费用(不仅时间不允许,人员以及作为客户的银行也不允许如此)。因此,当一些控制薄弱点可能会影响会计报表的准确性,也仅仅在管理建议书中提及,并不作为一种调整事项加以调整或审计报告中加以保留,这种做法有利于监管部门以及符合银行自身管理的需要,得到了监管部门和银行董事会的默许,从根本上也更符合银行股东的利益,避免由于不确定性因素而引起局部审计范围受限制,改变了审计意见类型,从而引发银行危机,使得银行股东价值产生不必要的波动。
    综上所述,同一般的工商企业审计不一样,银行的管理建议书并非审计的延伸服务,实质上是银行审计的重点,其意义和作用并不亚于审计报告,笔者将从审计实务中审计程序开展的顺序以及具体的一些控制点来总结银行外勤审计应考虑的内容:
    1、信贷书面记录的管理、控制
贷款台账、信贷报表、审贷会记录以及信贷档案,这四方面内容构成信贷书面记录的主要部分,当然,书面记录还包括发放的传票、会计的分户账等,这将在下述的交易的会计核算控制中再加以说明。
  (1)贷款台账
    不管是采用电子数据,还是手工记录,贷款台账的主要要素都不应当改变,因为贷款台账的内容从一定程度上反映了对贷款户最基本的管理。以下是自己曾经写过管理建议书的一部分:
   “我们发现,贵行仅用简单的、某一时点的贷款清单记录来代替贷款台账,相关的贷款清单反映了贷款的累计欠息、收息、贷款截止日等主要信贷信息。但是,由于贷款清单只是一种时点数的存在情况,无法序时且详细记载贷款户的发生信贷业务以来相关交易的各次情况,当存在信贷人员轮岗变动时,可能会因为对历史记录的疏忽没能及时关注到贷款户的不良变化,加大了信贷管理风险。
因此,我们建议,建立序时、完整的贷款台账记录,以准确、清晰反映贷款的还本付息及转化贷款记录,是恰当的。有利于贷款的控制,且能够恰当避免人员轮岗引发不必要的交接风险。”
   从这段内容可以看到贷款台账的作用,对贷款户还款意愿、还款记录的判断大都来源于贷款台账,要查阅贷款台账记录还能从中发现借新还旧、展期存在利息是否即时清偿的问题,是否属于不符合规定的借新还旧及违规展期等(强调这是属于调整事项)。如果时间允许,查阅贷款台账的记录应该和查阅贷款户的存款分户一并进行,以便合理判断贷款的去向以及还本付息的资金来源,以判断贷款户的现金流转情况。

(待续)

2)信贷报表和审贷会会议记录
  信贷报表是银行基于自身管理以及监管需要编报的一些统计表,包括贷款投向表、表内外应收利息分析表、贷款分类表以及其他相关的报表;而审贷会会议记录更是银行基于内部管理需要的议事纪要,里面记录了发放贷款时各方人员对待贷款的意见,否定或者同意的理由。
 查阅这些书面资料,去判断存量以及增量贷款情况,具体做法是:比较分析上年与本期信贷报表中的投向、分类等,并通过查阅重大贷款的审贷会记录了解银行管理局对于贷款本期投向的一种动态,以判断银行管理层对待贷款风险态度是否激进,过于追求合理任期的利益最大化,即短期效应。
这些查阅的内容并不足构成充分的审计证据,但是通过这种查阅,可以了解银行对待某种类别贷款户的政策导向,从而提高审计效率,为进一步判定信贷资产风险控制以及利息收入的确认是否符合谨慎性原则提供了方向。
  (3)信贷档案
 贷款卷宗通常有一个目录,但目录并不能简化对其相关内容的阅读。与信贷报表和审贷会记录不同,信贷档案的内容与贷款台账的内容都可以直接成为审计证据,因此,对档案内容完整性以及合理性都是审计应该关注的,当然,以下几点只是针对信贷档案的通用内容进行说明,涉及到贷款发放的内部控制书面记录将在交易的控制中进行阐述。
  ①用途。如同审计证据一样,信贷档案的搜集并非全无用处,即便是最简单的客户章程、营业执照等,部分严格意义上的贷款户法人资格证明资料的缺失,有时会将贷款合同的纠纷从民事上升到刑事上的诈骗等经济犯罪,这样就更加不利于贷款的及时偿还。
 “我们发现,贵行有些贷款户的章程规定筹资的审批决定权属于股东大会,但贵行的信贷档案中,里面仅有该部分贷款户董事会同意贷款的会议纪要,并没有将相关贷款事项提交贷款户股东会进行表决,对该事项的疏忽可能会因为贷款户的股东会的异议,而导致还款意愿的不正当恶化,最终会影响贷款的偿还或者贷款户的长期合作关系。
  我们建议,在取得相关章程和营业执照的同时,应该就相关资料中与贷款有关的内容提请信贷人员注意,而且按照贷款户的内部权限来提请他们合理申报贷款的申请资料,以降低不必要的还款风险。”
  ②可信度。从审计证据的可靠性来看,内部证据不如外部证据可靠;证据来源渠道经多方验证,其可信度就越高;这些也是一种常识性的惯例,同样适用于贷款资料。
 在查阅贷款资料中,我们强调信贷人员并不一定要像报表审计一样,去搜集合理、充分的审计证据去验证报表的公允性;但是,在审计报告的可信度倍受挑战的经济环境中,单一的审计报告证据难以证实其报表的公允性,信贷人员应当更加谨慎去证实盈利能力、资产状况以及负债状况。比如,通过索取纳税完税凭单(包括所得税和流转税)、基本户银行的对账单、资产的产权证明、即时的贷款卡查询记录等来进一步证实会计报表,以免高估了一颗经过包装烂苹果的食用价值,从而引起消化不良。
  ③充分性。在刚开始从事银行审计时,由于当时银行经营压力并没有现在这么大,我们审计过程中始终有相关的信贷人员配合,和信贷人员的沟通常常在查阅每笔贷款档案记录过程中完成,因此形成一种“活看贷款档案”的习惯,也就是说,查阅的贷款档案是经过信贷人员详细说明或者补充说明过的资料,更像是有人引导的展示会,这也是一种有益的体验,去易位思索信贷人员心中之重与心中之轻。这里始终得有个误区:钱是借给老板个人,而不是借给法人。去阐述法人是否有完整的民事行为人格抑或法人与股东个人之间的关系,并不是这份总结要体现的内容,1998年我在做某市城市信用社清产核资时,听说过近乎专业笑话的一个临终嘱托:孩子,这辈子欠银行的钱怎么还也还不完了;孩子,这辈子的钱怎么花也花不完了。
  在信用体制不健全的氛围中,合理约束是贷款方愿意也能够接受的,而个人财产的证实很难找到有效的书面证据。除非交易双方在交易时各存与交易标的不直接相关的其他动机,否则对一个法人财务状况的证据搜集是较为容易操作的。
  强调贷款档案的充分性还有一个不能遗漏的关注点是非首笔贷款资料的充分性,尤其是对借新还旧和展期的贷款,年检后的新营业执照或者变更后的章程可能会使得贷款户“整容得改头换面”而债权人却全然不知,这也是一种的风险。

(待续)
2、交易的控制
  (1)授权、合理分工以及审批
   合理的授权和分工是内部控制的核心,由于企业实物的控制管理还存在识别、变现流转过程,各企业在实施和制定自己的控制制度都结合其业务特点,具有一定的行业特色。但是,与企业不同,银行经营内容的主体——货币具有最不具明显标识、方便流通的特征,这就要求银行的授权和分工的体系必需要相对完整,因此,银行的控制都有相应的书面记录来保障其制度的执行,各项业务的审批表就是这些授权和分工控制行为的书面载体。
   从“一枝笔审批”到审贷会的“集体审批”,贷款控制的这种限制一定程度上防止了自我交易,当然,这种限制程度和银行的组织架构形式和审贷会成员构成状况决定,扁平式和垂直管理两种方式对各业务职能部门权力是不同的,这种不同也决定了审贷会集体表决中各个独立个体的“独立性”,这些都是在审计中应当关注的,其目的也是防止通过对交易主体进行安排而形成自我交易,从而使得银行资金流失。
   在判断一项控制是否有效时,除了关注签字成员构成以及相关人员的权责、独立情况外,还有另一要点在于日期的签署,在审计中常发现日期签署的倒挂或者相差较长,这可能有两种情况,出差在外电话审批、书面后补和程序走过场的形式作用,不论是哪一种,行为本身就是对控制行为的忽视,这种忽视可能源于制度的缺陷(关键控制人员的交叉分工缺失),也可能是因为对某种交易的故意不为或者适时存在未消除的疑虑。在查阅相关审批表时要特别注意这些,同时如有必要,需要进一步的书面证据验证其相关解释,以免因为对一些重要细节的疏忽而造成审计程序不足。
  (2)贷款方式的风险控制
   这里所说的贷款方式是指信用贷款、个人消费贷款、按揭贷款、担保和抵质押等贷款形态分类。除了类似典当业务的足值、有效的质押贷款外,其他贷款方式中对贷款主体的调查都必需是严格的,而不能因为其他的还款保证渠道而抹杀贷款主体的还款能力调查。这在国内是有诉讼先例的,如银行联合贷款户恶意骗取担保;又如汽车消费贷款(注:由于作为消费对象的标的物本身流动性太大,在这一两年案子是层出不穷,其控制缺陷之一也是因为对主体的贷款调查不足)。以下拟对主要的抵质押贷款和担保贷款这两种主要的贷款方式来分析其控制点:
    ①抵质押贷款。在贷款方式风险控制时,抵押、质押以及按揭贷款中,标的物的变现价值、产权归属以及实物状况都是信贷员应重点关注并且做出有效的书面记录的。
    价值关注过程中,评估报告的合理性需要适当的证据加以证明,这点同审计报告一样,我们要求信贷人员合理读懂评估报告中评估假设以及评估方法,从而避免价值高估导致还款屏障失去了保护作用。
   产权归属中“权属瑕疵”这个名词常常被引用,这主要涉及留置权和法律限定不能用于担保的财产。合同法中留置权优先于其他债权,是基于一种标的物本身实物形态建造或转移的直接债权,因此,不论是房产,还是存货抵押贷款,是否支付相关款项的结算情况可能会导致权属瑕疵,这点也要求信贷人员通过建造商或销售方合适的保证函或者付款回单证明加以消除瑕疵(还有一种做法是用信贷资金支付相关款项,以取得合理的留置替代权);担保法里面规定了一些单位的财产,如政府、学校等单位的公益财产是不能用于抵押的,这些财产的公益性对于贷款双方而言,其变现过程中要考虑公益道德风险,这也是一种权属瑕疵。
    实物状况的了解对于信贷人员而言尤为重要,实地察看目的不仅关注资产的外观,还应调查资产现有的使用状况以及周边资产状况,以避免出现对资产所有权或者使用权存有异议的第三方,消除抵押物变现的阻力。
   ②保证贷款。担保方与贷款方在信贷各方关系中的重要程度是一致的,这种一致体现在对贷款方的资料搜集以及相关控制的完整性、有效性均适用于担保方。交叉担保(互保或连环保)和集团内部关联担保,这两种保证方式均可以借鉴集团授信管理方法,从整体上去判断其还款能力以及还款意愿,而不是简单对单个法人主体进行判断。
   同上述的权属瑕疵一样,法律也界定了部分单位不具有担保资格,担保法明确界定的不能对外担保的政府部门以及合同法规定中需追加确认的效力待定合同(如分公司在授权之外签署的担保合同)等,这些在判断担保主体资格要尤为关注(尤其是政府工程项目,财政的承诺担保函实际上并不具法律效力的)。
  (待续)