中财网仙逆全集精校epub:综议房地产开发企业的城镇土地使用税问题
来源：百度文库 编辑：中财网 时间：2024/04/24 18:27:24
网友21844：我公司自购土地，但是土地证还在办理中，现在应该如何申报呢？ [2009-04-15 10:25:42]
嘉宾二：城镇土地使用税的计税依据是纳税人实际占用的土地面积。以土地使用证书上确定的土地面积为计税依据；尚未核发土地使用证的，暂以纳税人据实申报的土地面积为计税依据，待土地面积正式测定后，再按测定的实际面积进行调整，多退少补。 [2009-04-15 10:25:42]
.h1 { FONT-WEIGHT: bold; TEXT-JUSTIFY: inter-ideograph; FONT-SIZE: 22pt; MARGIN: 17pt 0cm 16.5pt; LINE-HEIGHT: 240%; TEXT-ALIGN: justify } .h2 { FONT-WEIGHT: bold; TEXT-JUSTIFY: inter-ideograph; FONT-SIZE: 16pt; MARGIN: 13pt 0cm; LINE-HEIGHT: 173%; TEXT-ALIGN: justify } .h3 { FONT-WEIGHT: bold; TEXT-JUSTIFY: inter-ideograph; FONT-SIZE: 16pt; MARGIN: 13pt 0cm; LINE-HEIGHT: 173%; TEXT-ALIGN: justify } DIV.union { FONT-SIZE: 10.5pt; LINE-HEIGHT: 150%; FONT-FAMILY: normal } DIV.union TD { FONT-SIZE: 10.5pt; LINE-HEIGHT: 150%; FONT-FAMILY: normal }综议房地产开发企业的城镇土地使用税问题
白凤君
近几年，随着城乡经济的迅速发展，居民收入大幅增长，房地产需求趋于旺盛，房地产开发热在小城镇骤然升温。开发用地土地使用税税额小、疑难多、执行难的特征逐步凸现出来，甚而聚讼难决。为此，笔者从河北地税局域网及互联网查询获取了部分信息，现采撷其中菁华予以综合性的评价，或许对征管工作有一定的帮助。
一、已确立的征管方向
1.房地产企业开发用地应征收土地使用税
《国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知》（国税发〔2004〕100号，以下简称100号文件）第二条规定：除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税。因此，各房地产开发企业用地，在商品房未出售前其商品房占地应按规定申报缴纳城镇土地使用税。也就是说，无论开发与否，只要房地产开发公司拥有开发用地的土地使用权，就存在纳税义务。
2.开发用地的土地使用税纳税义务与相关的土地使用权的事实归属休戚相关
《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》〉（国税函〔2007〕645号，以下简称645号文件）规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。与此相应，商品房售出后房地产企业不再有土地使用税纳税义务；也就是说，开发用地的土地使用税纳税数额应随商品房的陆续销售从而相应土地使用权发生实质转移递减至零。
二、有争议的焦点问题
1. 纳税义务发生的起始时间
新修订的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条规定，征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：
（1）征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；
（2）征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。
另外《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》〉（财税[2006] 186号，以下简称186号文件）规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。尽管645号文件对此再次重申补充，但客观事实是，购地签约时间、土地出让（转让）支付日、交付土地时间与土地使用证签发日期有一段时间差距；平改房及城中村建设过程中甚至会有先建设后补签约办证情况，财务处理上也随之相对滞后，186号文件在执行过程中就会不宜把握从而大打折扣。
2.纳税义务的终止时间
根据186号文件及645号文件精神，对等地推定：商品房售出后相应的土地使用权也发生转移，房地产企业应从售房合同约定交付使用时间或者售房合同签订时间起终止土地使用税纳税义务。目前比较通行的开发形式体现为房屋的预售及房款的预收制度，大部分售房合同先是随缴纳定金草签意向、交款金额达到一定比例后才正式确立。房地产企业将房产销售给客户到为客户办理好《土地使用证》要经历一段较长的时间，那么是以收取第一笔购房款之日、签订《房地产预售合同》之日、房产交付使用之日、《房产证》发证之日，还是以住户取得的《土地使用证》签发日期作为房地产企业缴纳土地使用税义务的终止期限，就不很明确。
3.计税依据（即计税面积）难以把握
《河北省城镇土地使用税实施办法》政府令[2007]第9号（简称9号文件）第五条规定：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。详细解释见《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]015号）第六条：“纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。” 原《河北省地方税务局关于财产行为税有关政策问题的通知》（冀地税发[2003]83号）规定：“对房地产开发商、企业、单位等纳税人出售房屋产权后，未办理相应土地使用权证书的，按土地使用权证书记载的土地面积征收城镇土地使用税。”
对应焦点1、2，由于房地产开发过程中土地使用权变更有很强的时点性，纳税义务的起点与终点难以确定，客观上造成计税面积难以准确核算。例如，某房地产公司从原破产企业拍卖取得土地使用权面积3.67万平方米，经政府规划后，公共道路占用1.34万平方米，土地管理部门发证面积为2.33万平方米，已开发商品房3.08万平方米，扣除小区道路、消防通道、绿化后，实际建筑占地面积近8000平方米。对此，土地使用税计税依据是以出让（转让）的土地使用权面积、土地发证面积，还是以小区商品房实际占地面积（三者时间确认不同），就存在争议。
商品房建成并向客户交付房产后，房产所对应的土地使用权也随之分解给各客户，商品房完全销售后、土地管理部门注销原土地使用证，房地产开发公司的土地使用税纳税义务随之解除。根据土地管理部门规定，客户仅能分摊商品房建筑占地面积，分摊公式：客户可分摊面积=购买商品房面积×建筑物占地面积/总建筑面积，小区内道路、消防道、绿化区以及小区中的托儿所、卫生所等公益设施占地面积不能分摊。房地产开发公司如有部分商品房未销售出去，其原土地使用证就不能注销，对此，房地产公司应缴纳的土地使用税面积是客户分摊后的小区剩余面积，还是剩余未销售商品房应分摊建筑占地面积？假如该小区，剩余5套未出售商品应分摊面积是100平方米，而小区分解剩余面积是1.5万平方米，两种不同的计税依据所计算的税负差距很大，实际应执行哪一种方法？况且何时确认房屋已销售？按售房合同签订日期还是交清房款开具发票日期或商品房分土地使用证办清之日？
三、问题的一般回顾
如此小的税种，计算方法上这样的莫衷一是，引领我们追根溯源，理清脉络。
1.立法原旨
2006年12月30日，国务院通过了关于修改《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》(下称新条例)的决定，12月31日，国务院以483号国务院令公布了该决定，并决定修改后的新条例自2007年1月1日起施行。与旧条例比较，针对房地产特殊行业，新条例主要变化是提高了税额标准、缩短了缴税期限、包含了涉外企业、取消了开发用地的减免优惠措施。作为调控措施，城镇土地使用税已成为开发用地的持有成本要素之一（尽管税额调幅较大，依然是开发成本中较小的部分），对房地产开发行业的影响是显而易见的：促进土地合理开发、抑制土地闲置与囤积。为减少保有时间，降低开发成本，开发立项、开发建设、销售转让、产权分割进而办理分证都要加快步伐。
2.土地使用权变更的一般程序
目前，房地产开发企业土地的来源主要有政府出让和企事业单位转让，取得的方式大多是通过拍卖形式。取得土地的一般程序是，土地收储中心收储土地，进行重新规划，通过招标、拍卖等形式将土地使用权出让，房地产公司参加招标或拍卖，拍卖（招标）成功当日签订招标拍卖成效确认书；在规定的期限内交付土地出让金，交清当日由国土资源部门发给《交付土地证明书》（或国有土地出让合同书），并在两个月内办理《土地使用证》。
取得土地后，开发商进行项目立项，报规划部门审批建筑红线、建筑密度、容积率、消防通道、小区绿化等指标，非封闭式小区还有公共道路等规划要求，房地产企业根据规划要求设计图纸报规划审定后才可正式施工。
房地产企业取得预售证后可对外开盘预售，一般要经历收取定金、签订《房地产预售合同》，分期交款、交付房产、为住户办理《房产证》，将房产证等相关手续交给客户，由客户自行办理《土地使用证》（也可由房地产公司代办）等过程，同时房地产公司要将原有的《土地使用证》交回土地管理部门，并把土地使用面积按要求进行分解，客户办理《土地使用证》后，其对应的土地使用权同时转移给客户，未出售的房产对应的《土地使用证》暂时由房地产公司所有。该项目所开发房地产产权全部转移后，原《土地使用证》注销，房地产企业缴纳的土地使用税随房产及土地的过户而逐渐减少
3.症结所在及成因
土地使用税作为地方税体系中的一个重要税种，在房地产开发这个行业征收情况很不理想，主要有以下方面原因：
（1）缺乏激励措施。税种所占比例小，有些征管部门仅限于完成上级分配任务。在主观上重视不够，即使在有税源的情况下，也很难有超额完成土地使用税收入计划的思想。目前旨在促进应收尽收、鼓励征收范围内政府积极联动、增加地方财力的税款入库级次改革正在酝酿尝试中。
（2）现行税收政策不尽完善。房地产开发企业开发用地在其经营上有特殊性。其他企业土地一经确立权属，就有了明确的计税依据。而房地产开发期间，房屋产权（含其应分割的土地使用权）在不断的变更转移，售房行为虽然陆续发生，分割土地使用证的办证过程却是分期分批进行的。如果没有与之相应的土地计税面积分割政策和办法，征管上就会无所适从。
从征管实践看，原因（2）是征管困难的主要症结。缺乏相关政策指导，就会出现囫囵吞枣似地笼统按开发用地土地使用证记载面积计征土地使用税直至开发收款完毕、房地产开发企业卷钱走人结束的粗放管理局面；有的企业办税人甚至退而求其次，初期以开发建筑商品房总面积计缴税款，以后逐期消减售房面积，直至税负归零。
四、解决疑难症结的通常做法
房地产开发用地土地使用税问题可归纳为以下两类：
（1）未取得土地使用证的，是否缴纳，何时开始？
（2）已部分销售的商品房，是否还全额计提，如何剔除？
依照186号文件精神，对已签订出让合同，未缴清出让金或因其他原由未取得土地使用证的开发用地征收土地使用税，毋庸置疑。按合同规定交付时间的次月起计税，以合同标的土地面积为计税面积；对合同未规定交付时间的则以合同签订时间的次月起计税，仍以合同标的土地面积为计税面积。关键是及时掌握合同，确定计税时间。财税[2006]56号即《财政部国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》还明确：在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。
土地使用证所记载的土地使用期限的起始日期与建设用地许可批复所明确的日期相一致，这才是真正取得土地使用证的确切日期，而非土地使用证签发日期。所以对已取得土地使用证的，应从土地使用证所记载的土地使用期限的起始日期的次月起计税。
依照186号文件（2007.12.25）精神作对等分析，对已售商品房，应将其所分摊的土地使用面积从总计税面积中剔除。但各地的做法不尽相同，比较通行的是参照北京市地方税务局的做法。《北京市地方税务局关于房地产开发企业开发用地征收城镇土地使用税有关问题的通知》〉（京地税地〔2005〕550号规定：房地产开发企业已销售房屋的占地面积，可从房地产开发企业的计税面积中扣除。
已销售房屋的占地面积计算公式如下：
已销售房屋的占地面积＝（已销售房屋的建筑面积÷开发项目房屋总建筑面积）×总占地面积。
关键是如何确定已销售房屋的建筑面积。按186号文件规定，较接近的做法是签订售房合同并已交付使用的房屋的建筑面积，具体说，是已开具全额发票且购房人的购房款项已全部结清，或者已将房屋的钥匙交付给购房人的那部分已销售房屋的建筑面积。计税剔除时间为开具全额发票日期的次月。这样就避免了房屋产权已发生实质变更，但因无法及时取得土地使用权证或房屋产权证，而无法削减相应纳税义务的混沌做法，也符合国税函[2007]645号文件要求。值得注意的是，经政府规划包含公共用地、公益设施占地的应该据实扣除；经土地管理部门发证后，发证面积与出让合同记载面积有出入的，应按发证面积调整计税。
五、问题的进一步考证
土地开发的过程通常很复杂，期限跨过一年或几年。尤其是预售房制度下购房紧张时期，有时小区配套建设尚未完毕，房屋已抢购一空。这时开发用地尚未结束，按新条例的立法宗旨，土地使用税的纳税义务似未终止。对于土地利用的法理学即产权法解释与土地利用的实际操作之间的不协调，我们无能力正确评析，比较而言，房地产开发企业开发用地城镇土地使用税问题更多地表现为具体实施的困难：征管上既要尽力做到应收尽收，又不能弃纳税人应尽或无有的义务于不顾。
值得注意的是，即便应作剔除，开发用地经规划许可的经济技术指标表明对建筑总面积的计算也不能做简单处理。比如金港房地产公司开发的金港医药大厦经济技术指标是：总占地面积 13686.26 平米；总建筑面积 22114.51 平米，其中地上建筑面积20730.15 平米、地下建筑面积1384.36 平米；绿化率35.1%；容积率(总占地面积中地上建筑面积的比例)1.51。所作剔除的计税面积应为：已销售房屋的占地面积＝（已销售房屋的建筑面积÷开发项目地上房屋总建筑面积）×总占地面积。
以已售商品房国有土地使用证记载面积计税的做法将更为复杂。如果已售商品房国有土地使用证只记载其应分摊的建筑占地面积，则售房开始后，每月（季）的计税依据为房地产开发企业取得的国有土地使用权证上载明的面积减去已售商品房国有土地使用权证上载明面积与公用面积的分摊面积之和后的差额。公用面积的分摊面积计算公式为：（房地产开发企业取得的国有土地使用证载明面积－该房地产项目商品房占地面积总和）×已售商品房国有土地使用权证载明面积÷该房地产项目商品房占地面积总和。
计税面积剔除的办法也会令办税人员深感头痛。在目前政策不明情况下，开发完毕前有些办税人员宁肯笼统按土地使用证记载面积计税，以规避潜存的税务检查风险。因为从销售部门得到售房详细资料并计算汇总，工作量会很大。在财务处理方面为便于管理应对检查，房地产开发企业应建立售房情况明细表及房地产企业城镇土地使用税纳税备查账簿，如实记载和反映企业占用的土地面积、商品房销售情况及因销售商品房而减少应税土地面积等有关情况。
新管理办法将城镇土地使用税缴税期限缩短至季，方便企业尤其是房地产企业即便土地使用权变化频繁仍能正确计缴。由于是从发生土地使用面积增减变化的次月起调整计税面积，季度内确认的计税面积与季度开始的上月财务处理相衔接，剔除的面积为已售部分的累计数，稽查起来很不方便。因此对房地产企业而言，城镇土地使用税缴税期限越短越适合，以月为宜；为减少计算错误，在年度末有必要为房地产企业规定一个清算期限。
六、改进目前征管的一般建议
国税发[2004]100号文件下发后，房地产开发用地的土地使用税问题得到高度重视，尤其在后续出台的新条例、财税〔2006〕186号文件、国税函[2007]645号文件、政府令[2007]第9号文件的指导下征管工作已经步入正轨。下表显示第一税务分局所辖房地产企业开发用地土地使用税近年征管状况：
房地产开发用地的城镇土地使用税征收情况表
年度
登记户
申报户
申报税款（元）
总计
其中：无开发项目户
总计
有税 申报户
无税 申报户
2004
14
4
3
3
0
17541
2005
29
10
10
8
2
618575
2006
38
15
10
8
2
1218558
2007
48
21
22
18
4
2839022
2008（1月-6月）
50
19
43
27
16
3137006
2008年以来，以房地产行业纳税评估为契机，房地产开发用地的城镇土地使用税申报入库有了更大幅度增长。结合本文所述，为切实改进房地产开发用地的城镇土地使用税征管水平，做到应收尽收，彰显其对土地利用的宏观调控作用，应做好如下工作：
1.从国土资源管理部门及时采集土地使用权权属变更信息
2.从城乡规划部门详细掌握土地开发项目立项建设的主要经济技术指标
3.适时出台土地使用税计税面积的分割政策和办法
4.重视并加强土地使用权权属变更合同、立项书、证书等涉税资料管理
5.适当调整纳税期限以减轻土地使用税计税工作量；在年度末或开发项目完全结束后为房地产企业规定一个清算期限。
（作者单位：迁安市局）
编辑：赵轶秋
主要参考资料：
来自互联网：
1.《北京市地方税务局关于房地产开发企业开发用地征收城镇土地使用税有关问题的通知》京地税地〔2005〕550号——2005.12.7
2. 《泰州市地方税务局关于加强房地产开发企业土地使用税征管工作的通知》——2006.5.12
3.《河南房产开发企业城镇土地使用税征收办法》——2006.6.16
4.《城镇土地使用税提高 房地产企业如何应对》——2007.5.30
5.《房地产开发企业城镇土地使用税为什么管不好》——2007.10.16
6.《房地产企业土地使用税征管问题与对策》——2008.6.9
来自河北省地方税务局局域网：
7.《谈如何正确解读房地产开发用地城镇土地使用税政策》——2007.1.31
8.《土地使用税开启2007房地产调控税费新政序幕》——2008.1.17
综议房地产开发企业的城镇土地使用税问题 发布日期：2009-07-06 来源：唐山地税局办公室 【字体：大 中 小】 .h1 { FONT-WEIGHT: bold; TEXT-JUSTIFY: inter-ideograph; FONT-SIZE: 22pt; MARGIN: 17pt 0cm 16.5pt; LINE-HEIGHT: 240%; TEXT-ALIGN: justify } .h2 { FONT-WEIGHT: bold; TEXT-JUSTIFY: inter-ideograph; FONT-SIZE: 16pt; MARGIN: 13pt 0cm; LINE-HEIGHT: 173%; TEXT-ALIGN: justify } .h3 { FONT-WEIGHT: bold; TEXT-JUSTIFY: inter-ideograph; FONT-SIZE: 16pt; MARGIN: 13pt 0cm; LINE-HEIGHT: 173%; TEXT-ALIGN: justify } DIV.union { FONT-SIZE: 10.5pt; LINE-HEIGHT: 150%; FONT-FAMILY: normal } DIV.union TD { FONT-SIZE: 10.5pt; LINE-HEIGHT: 150%; FONT-FAMILY: normal }综议房地产开发企业的城镇土地使用税问题
白凤君
近几年，随着城乡经济的迅速发展，居民收入大幅增长，房地产需求趋于旺盛，房地产开发热在小城镇骤然升温。开发用地土地使用税税额小、疑难多、执行难的特征逐步凸现出来，甚而聚讼难决。为此，笔者从河北地税局域网及互联网查询获取了部分信息，现采撷其中菁华予以综合性的评价，或许对征管工作有一定的帮助。
一、已确立的征管方向
1.房地产企业开发用地应征收土地使用税
《国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知》（国税发〔2004〕100号，以下简称100号文件）第二条规定：除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税。因此，各房地产开发企业用地，在商品房未出售前其商品房占地应按规定申报缴纳城镇土地使用税。也就是说，无论开发与否，只要房地产开发公司拥有开发用地的土地使用权，就存在纳税义务。
2.开发用地的土地使用税纳税义务与相关的土地使用权的事实归属休戚相关
《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》〉（国税函〔2007〕645号，以下简称645号文件）规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。与此相应，商品房售出后房地产企业不再有土地使用税纳税义务；也就是说，开发用地的土地使用税纳税数额应随商品房的陆续销售从而相应土地使用权发生实质转移递减至零。
二、有争议的焦点问题
1. 纳税义务发生的起始时间
新修订的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条规定，征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：
（1）征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；
（2）征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。
另外《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》〉（财税[2006] 186号，以下简称186号文件）规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。尽管645号文件对此再次重申补充，但客观事实是，购地签约时间、土地出让（转让）支付日、交付土地时间与土地使用证签发日期有一段时间差距；平改房及城中村建设过程中甚至会有先建设后补签约办证情况，财务处理上也随之相对滞后，186号文件在执行过程中就会不宜把握从而大打折扣。
2.纳税义务的终止时间
根据186号文件及645号文件精神，对等地推定：商品房售出后相应的土地使用权也发生转移，房地产企业应从售房合同约定交付使用时间或者售房合同签订时间起终止土地使用税纳税义务。目前比较通行的开发形式体现为房屋的预售及房款的预收制度，大部分售房合同先是随缴纳定金草签意向、交款金额达到一定比例后才正式确立。房地产企业将房产销售给客户到为客户办理好《土地使用证》要经历一段较长的时间，那么是以收取第一笔购房款之日、签订《房地产预售合同》之日、房产交付使用之日、《房产证》发证之日，还是以住户取得的《土地使用证》签发日期作为房地产企业缴纳土地使用税义务的终止期限，就不很明确。
3.计税依据（即计税面积）难以把握
《河北省城镇土地使用税实施办法》政府令[2007]第9号（简称9号文件）第五条规定：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。详细解释见《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]015号）第六条：“纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。” 原《河北省地方税务局关于财产行为税有关政策问题的通知》（冀地税发[2003]83号）规定：“对房地产开发商、企业、单位等纳税人出售房屋产权后，未办理相应土地使用权证书的，按土地使用权证书记载的土地面积征收城镇土地使用税。”
对应焦点1、2，由于房地产开发过程中土地使用权变更有很强的时点性，纳税义务的起点与终点难以确定，客观上造成计税面积难以准确核算。例如，某房地产公司从原破产企业拍卖取得土地使用权面积3.67万平方米，经政府规划后，公共道路占用1.34万平方米，土地管理部门发证面积为2.33万平方米，已开发商品房3.08万平方米，扣除小区道路、消防通道、绿化后，实际建筑占地面积近8000平方米。对此，土地使用税计税依据是以出让（转让）的土地使用权面积、土地发证面积，还是以小区商品房实际占地面积（三者时间确认不同），就存在争议。
商品房建成并向客户交付房产后，房产所对应的土地使用权也随之分解给各客户，商品房完全销售后、土地管理部门注销原土地使用证，房地产开发公司的土地使用税纳税义务随之解除。根据土地管理部门规定，客户仅能分摊商品房建筑占地面积，分摊公式：客户可分摊面积=购买商品房面积×建筑物占地面积/总建筑面积，小区内道路、消防道、绿化区以及小区中的托儿所、卫生所等公益设施占地面积不能分摊。房地产开发公司如有部分商品房未销售出去，其原土地使用证就不能注销，对此，房地产公司应缴纳的土地使用税面积是客户分摊后的小区剩余面积，还是剩余未销售商品房应分摊建筑占地面积？假如该小区，剩余5套未出售商品应分摊面积是100平方米，而小区分解剩余面积是1.5万平方米，两种不同的计税依据所计算的税负差距很大，实际应执行哪一种方法？况且何时确认房屋已销售？按售房合同签订日期还是交清房款开具发票日期或商品房分土地使用证办清之日？
三、问题的一般回顾
如此小的税种，计算方法上这样的莫衷一是，引领我们追根溯源，理清脉络。
1.立法原旨
2006年12月30日，国务院通过了关于修改《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》(下称新条例)的决定，12月31日，国务院以483号国务院令公布了该决定，并决定修改后的新条例自2007年1月1日起施行。与旧条例比较，针对房地产特殊行业，新条例主要变化是提高了税额标准、缩短了缴税期限、包含了涉外企业、取消了开发用地的减免优惠措施。作为调控措施，城镇土地使用税已成为开发用地的持有成本要素之一（尽管税额调幅较大，依然是开发成本中较小的部分），对房地产开发行业的影响是显而易见的：促进土地合理开发、抑制土地闲置与囤积。为减少保有时间，降低开发成本，开发立项、开发建设、销售转让、产权分割进而办理分证都要加快步伐。
2.土地使用权变更的一般程序
目前，房地产开发企业土地的来源主要有政府出让和企事业单位转让，取得的方式大多是通过拍卖形式。取得土地的一般程序是，土地收储中心收储土地，进行重新规划，通过招标、拍卖等形式将土地使用权出让，房地产公司参加招标或拍卖，拍卖（招标）成功当日签订招标拍卖成效确认书；在规定的期限内交付土地出让金，交清当日由国土资源部门发给《交付土地证明书》（或国有土地出让合同书），并在两个月内办理《土地使用证》。
取得土地后，开发商进行项目立项，报规划部门审批建筑红线、建筑密度、容积率、消防通道、小区绿化等指标，非封闭式小区还有公共道路等规划要求，房地产企业根据规划要求设计图纸报规划审定后才可正式施工。
房地产企业取得预售证后可对外开盘预售，一般要经历收取定金、签订《房地产预售合同》，分期交款、交付房产、为住户办理《房产证》，将房产证等相关手续交给客户，由客户自行办理《土地使用证》（也可由房地产公司代办）等过程，同时房地产公司要将原有的《土地使用证》交回土地管理部门，并把土地使用面积按要求进行分解，客户办理《土地使用证》后，其对应的土地使用权同时转移给客户，未出售的房产对应的《土地使用证》暂时由房地产公司所有。该项目所开发房地产产权全部转移后，原《土地使用证》注销，房地产企业缴纳的土地使用税随房产及土地的过户而逐渐减少
3.症结所在及成因
土地使用税作为地方税体系中的一个重要税种，在房地产开发这个行业征收情况很不理想，主要有以下方面原因：
（1）缺乏激励措施。税种所占比例小，有些征管部门仅限于完成上级分配任务。在主观上重视不够，即使在有税源的情况下，也很难有超额完成土地使用税收入计划的思想。目前旨在促进应收尽收、鼓励征收范围内政府积极联动、增加地方财力的税款入库级次改革正在酝酿尝试中。
（2）现行税收政策不尽完善。房地产开发企业开发用地在其经营上有特殊性。其他企业土地一经确立权属，就有了明确的计税依据。而房地产开发期间，房屋产权（含其应分割的土地使用权）在不断的变更转移，售房行为虽然陆续发生，分割土地使用证的办证过程却是分期分批进行的。如果没有与之相应的土地计税面积分割政策和办法，征管上就会无所适从。
从征管实践看，原因（2）是征管困难的主要症结。缺乏相关政策指导，就会出现囫囵吞枣似地笼统按开发用地土地使用证记载面积计征土地使用税直至开发收款完毕、房地产开发企业卷钱走人结束的粗放管理局面；有的企业办税人甚至退而求其次，初期以开发建筑商品房总面积计缴税款，以后逐期消减售房面积，直至税负归零。
四、解决疑难症结的通常做法
房地产开发用地土地使用税问题可归纳为以下两类：
（1）未取得土地使用证的，是否缴纳，何时开始？
（2）已部分销售的商品房，是否还全额计提，如何剔除？
依照186号文件精神，对已签订出让合同，未缴清出让金或因其他原由未取得土地使用证的开发用地征收土地使用税，毋庸置疑。按合同规定交付时间的次月起计税，以合同标的土地面积为计税面积；对合同未规定交付时间的则以合同签订时间的次月起计税，仍以合同标的土地面积为计税面积。关键是及时掌握合同，确定计税时间。财税[2006]56号即《财政部国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》还明确：在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。
土地使用证所记载的土地使用期限的起始日期与建设用地许可批复所明确的日期相一致，这才是真正取得土地使用证的确切日期，而非土地使用证签发日期。所以对已取得土地使用证的，应从土地使用证所记载的土地使用期限的起始日期的次月起计税。
依照186号文件（2007.12.25）精神作对等分析，对已售商品房，应将其所分摊的土地使用面积从总计税面积中剔除。但各地的做法不尽相同，比较通行的是参照北京市地方税务局的做法。《北京市地方税务局关于房地产开发企业开发用地征收城镇土地使用税有关问题的通知》〉（京地税地〔2005〕550号规定：房地产开发企业已销售房屋的占地面积，可从房地产开发企业的计税面积中扣除。
已销售房屋的占地面积计算公式如下：
已销售房屋的占地面积＝（已销售房屋的建筑面积÷开发项目房屋总建筑面积）×总占地面积。
关键是如何确定已销售房屋的建筑面积。按186号文件规定，较接近的做法是签订售房合同并已交付使用的房屋的建筑面积，具体说，是已开具全额发票且购房人的购房款项已全部结清，或者已将房屋的钥匙交付给购房人的那部分已销售房屋的建筑面积。计税剔除时间为开具全额发票日期的次月。这样就避免了房屋产权已发生实质变更，但因无法及时取得土地使用权证或房屋产权证，而无法削减相应纳税义务的混沌做法，也符合国税函[2007]645号文件要求。值得注意的是，经政府规划包含公共用地、公益设施占地的应该据实扣除；经土地管理部门发证后，发证面积与出让合同记载面积有出入的，应按发证面积调整计税。
五、问题的进一步考证
土地开发的过程通常很复杂，期限跨过一年或几年。尤其是预售房制度下购房紧张时期，有时小区配套建设尚未完毕，房屋已抢购一空。这时开发用地尚未结束，按新条例的立法宗旨，土地使用税的纳税义务似未终止。对于土地利用的法理学即产权法解释与土地利用的实际操作之间的不协调，我们无能力正确评析，比较而言，房地产开发企业开发用地城镇土地使用税问题更多地表现为具体实施的困难：征管上既要尽力做到应收尽收，又不能弃纳税人应尽或无有的义务于不顾。
值得注意的是，即便应作剔除，开发用地经规划许可的经济技术指标表明对建筑总面积的计算也不能做简单处理。比如金港房地产公司开发的金港医药大厦经济技术指标是：总占地面积 13686.26 平米；总建筑面积 22114.51 平米，其中地上建筑面积20730.15 平米、地下建筑面积1384.36 平米；绿化率35.1%；容积率(总占地面积中地上建筑面积的比例)1.51。所作剔除的计税面积应为：已销售房屋的占地面积＝（已销售房屋的建筑面积÷开发项目地上房屋总建筑面积）×总占地面积。
以已售商品房国有土地使用证记载面积计税的做法将更为复杂。如果已售商品房国有土地使用证只记载其应分摊的建筑占地面积，则售房开始后，每月（季）的计税依据为房地产开发企业取得的国有土地使用权证上载明的面积减去已售商品房国有土地使用权证上载明面积与公用面积的分摊面积之和后的差额。公用面积的分摊面积计算公式为：（房地产开发企业取得的国有土地使用证载明面积－该房地产项目商品房占地面积总和）×已售商品房国有土地使用权证载明面积÷该房地产项目商品房占地面积总和。
计税面积剔除的办法也会令办税人员深感头痛。在目前政策不明情况下，开发完毕前有些办税人员宁肯笼统按土地使用证记载面积计税，以规避潜存的税务检查风险。因为从销售部门得到售房详细资料并计算汇总，工作量会很大。在财务处理方面为便于管理应对检查，房地产开发企业应建立售房情况明细表及房地产企业城镇土地使用税纳税备查账簿，如实记载和反映企业占用的土地面积、商品房销售情况及因销售商品房而减少应税土地面积等有关情况。
新管理办法将城镇土地使用税缴税期限缩短至季，方便企业尤其是房地产企业即便土地使用权变化频繁仍能正确计缴。由于是从发生土地使用面积增减变化的次月起调整计税面积，季度内确认的计税面积与季度开始的上月财务处理相衔接，剔除的面积为已售部分的累计数，稽查起来很不方便。因此对房地产企业而言，城镇土地使用税缴税期限越短越适合，以月为宜；为减少计算错误，在年度末有必要为房地产企业规定一个清算期限。
六、改进目前征管的一般建议
国税发[2004]100号文件下发后，房地产开发用地的土地使用税问题得到高度重视，尤其在后续出台的新条例、财税〔2006〕186号文件、国税函[2007]645号文件、政府令[2007]第9号文件的指导下征管工作已经步入正轨。下表显示第一税务分局所辖房地产企业开发用地土地使用税近年征管状况：
房地产开发用地的城镇土地使用税征收情况表
年度
登记户
申报户
申报税款（元）
总计
其中：无开发项目户
总计
有税 申报户
无税 申报户
2004
14
4
3
3
0
17541
2005
29
10
10
8
2
618575
2006
38
15
10
8
2
1218558
2007
48
21
22
18
4
2839022
2008（1月-6月）
50
19
43
27
16
3137006
2008年以来，以房地产行业纳税评估为契机，房地产开发用地的城镇土地使用税申报入库有了更大幅度增长。结合本文所述，为切实改进房地产开发用地的城镇土地使用税征管水平，做到应收尽收，彰显其对土地利用的宏观调控作用，应做好如下工作：
1.从国土资源管理部门及时采集土地使用权权属变更信息
2.从城乡规划部门详细掌握土地开发项目立项建设的主要经济技术指标
3.适时出台土地使用税计税面积的分割政策和办法
4.重视并加强土地使用权权属变更合同、立项书、证书等涉税资料管理
5.适当调整纳税期限以减轻土地使用税计税工作量；在年度末或开发项目完全结束后为房地产企业规定一个清算期限。
（作者单位：迁安市局）
编辑：赵轶秋
主要参考资料：
来自互联网：
1.《北京市地方税务局关于房地产开发企业开发用地征收城镇土地使用税有关问题的通知》京地税地〔2005〕550号——2005.12.7
2. 《泰州市地方税务局关于加强房地产开发企业土地使用税征管工作的通知》——2006.5.12
3.《河南房产开发企业城镇土地使用税征收办法》——2006.6.16
4.《城镇土地使用税提高 房地产企业如何应对》——2007.5.30
5.《房地产开发企业城镇土地使用税为什么管不好》——2007.10.16
6.《房地产企业土地使用税征管问题与对策》——2008.6.9
来自河北省地方税务局局域网：
7.《谈如何正确解读房地产开发用地城镇土地使用税政策》——2007.1.31
8.《土地使用税开启2007房地产调控税费新政序幕》——2008.1.17