豆瓣2017书单推荐:资产捐赠究竟该如何进行会计处理？

资产捐赠是一种比较常见的捐赠。但是，目前有关资产捐赠的会计处理规定存在着矛盾和冲突，因而，如何对资产捐赠进行会计处理，也就成了一个必须探讨的问题。

一、《企业会计制度》及《企业会计准则》的规定

无论是《企业会计制度》还是《企业会计准则》都未对企业将资产用于对外捐赠的会计处理问题进行明确的规定，只是在附录资料即《企业会计制度——会计科目和会计报表》和《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》中提及。按照它们的解释，企业发生的捐赠支出属于“营业外支出”科目核算的内容，企业发生“捐赠支出，借记本科目，贷记‘银行存款’等科目。”

那么企业发生捐赠支出时，如何确定 “营业外支出”的金额呢？早在1997年，财政部在《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》（财会字〔1997〕26号）中就明确指出：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。”在《企业会计制度》施行后的2003年，财政部、国家税务总局又联合颁发了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》（财会〔2003〕29号），其中规定：“企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。”虽然财会〔2003〕29号文本身并未对其中的账面价值进行任何的解释，但是按照《企业会计制度》以及《企业会计准则》的规定，账面价值通常是指捐赠资产的账面净值，进一步讲，是指捐赠资产的成本减除已经按照规定扣除的资产折旧、折耗、摊销后的余额，如果企业对捐赠资产已计提了减值准备，那么还应当同时扣除已计提的减值准备。

按照《企业会计制度》以及《企业会计准则》的规定，企业的某项资产在权属发生变化时是否需要确认收入，必须依据收入的确认条件，即：同时满足下列五个条件时才能确认收入：“（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”而企业用资产对外实施捐赠时，有一个重要的条件是不能得到满足的，即不可能导致相关经济利益的流入，因而，也就不用作为资产销售，不用确认资产销售收入的实现。

综合上述的规定与分析，大致可以得出这样的结论：

1．企业对外捐赠固定资产以外的其他资产时，应当借记“营业外支出”科目，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目，同时贷记“应交税费－应交增值税（消费税、营业税、城建税）”等科目。其中“营业外支出”科目记录的金额为捐赠资产的账面价值（自产产品为产品的生产成本；外购产品、原材料为外购成本；无形资产等资产则为历史成本减除摊销以及减值准备后的余额）加上资产捐赠过程中所缴纳的增值税、消费税等税费之和。而“应交税费”科目记载的金额则为按照资产的公允价值或者税法规定的计税价格和适用税率计算确定的应交税费额。

2．企业对外捐赠的资产如果是固定资产，则应当首先通过“固定资清理”科目核算，对捐出固定资产的账面价值，发生的清理费用，相关税费等进行归集，最后将其余额转入“营业外支出”的借方。

［例1］某企业于2010年5月份向某灾区捐赠其生产的甲产品，已知甲产品的不含税生产成本为1000万元，不含税出厂价格为1800万元。甲产品的增值税适用税率为17%，城建税税率为7%，教育费附加的征收率为3%。

按照上述的规定本捐赠应当作如下会计分录：

借：营业外支出　　　　　　　　1336.6

贷：产成品——甲产品　　　　　　1000

贷：应交税费——应交增值税　　　　306

贷：应交税费——应交城建税　　　　 21.42

贷：应交税费——应交教育费附加 　   9.18

二、其他会计法律规范的规定

按照《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）第十条、第十四条等的规定，企业发生捐赠支出时，必须填制或者取得原始凭证。会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。

财政部、国家税务总局、民政部联合印发的《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）规定：“公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。”财税〔2008〕160号还特别强调：“公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。”

综合上述的几项规定，可以发现受赠单位应当按照受赠资产的公允价值向捐赠人出具捐赠凭证，捐赠人也应当按照受赠人依规定出具的捐赠凭证上注明的捐赠金额进行会计核算，其中主要的是按照所捐赠资产的公允价值及相关税费确认营业外支出金额。

三、会计处理规范的矛盾与协调

按照《企业会计制度》以及《企业会计准则》的规定，企业将其资产用于对外捐赠的，应当按照账面价值确认营业外支出金额，但是按照《中华人民共和国会计法》以及财税〔2008〕160号文的规定，纳税人应当按照所捐赠资产的公允价值确定营业外支出费用。在一般情况下，资产的账面价值与资产的公允价值是不一致的。比如说企业生产的产品，其账面价值通常是企业为生产产品而发生的成本支出，而公允价值则是企业出厂销售价格。这也就意味着，同样都是会计法律规范，但却出现了两种不同的规定。那么，对于两种不同的规定应当如何进行协调呢？

众所周知，法律优位原则是法律适用的一项重要原则，也是解决法律冲突的一项重要原则。按照此原则的要求，下位法与上位法规定不一致的，应当适用上位法的规定执行。在《企业会计制度》、《企业会计准则》与《会计法》之间，《会计法》系由全国人大常委会制定的法律，而《企业会计制度》、《企业会计准则》只能算作是规范性文件，因而按照法律优位原则的要求，在资产捐赠的会计处理方面，理当适用《会计法》的规定，即按照捐赠凭证上注明的捐赠金额确认营业外支出额。

但是，按照法律优位原则适用《会计法》的规定又会产生另外一个问题，即违背公认的实质重于形式的原则。从实质上讲，企业用资产对外实施捐赠时，确实不存在经济利益的流入，因而不能确认收入，而且营业外支出的发生金额也确实为所捐赠资产的账面价值与捐赠过程中所发生相关税费。但从形式上讲，企业取得的捐赠凭证所注明的却是捐赠资产的公允价值，因而营业外支出的发生额又应当以捐赠凭证为依据。但鉴于实质重于形式的要求，即企业应当按照经济业务的实质而不是依据经济业务的法律形式进行会计核算的规定，企业必须以捐赠资产的账面价值确认营业外支出的发生额。

显然，单纯依据法律优位原则或者单纯依据实质重于形式原则都无法协调冲突。那么，能否采取一种折中的处理方法，即在遵循法律优位原则的同时，兼顾实质重于形式原则呢？我个人认为是可以的，只要在会计核算上稍作调整就可以了。具体地讲，企业在发生资产捐赠业务只需要借记“营业外支出”，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费－应交增值税（消费税、营业税、城建税）”，同时贷记“营业外收入”。其中“营业外支出”科目记录的金额为捐赠凭证上注明的金额加上捐赠过程中所发生的相关费用如产品运输费、保险费等等；“应交税费”科目记载的金额则为按照资产的公允价值或者税法规定的计税价格和适用税率计算确定的应交税费额；“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目金额为这些资产的账面价值（自产产品为产品的生产成本；外购产品、原材料为外购成本；无形资产等资产则为历史成本减除摊销以及减值准备后的余额等）；上述借方大于贷方之间的差额确认为营业外收入。

［例2］仍以例1为例，但假设受赠机构按照规定出具的发票上注明的捐赠产品的价值为2106万元［1800×（1＋17%）］，则按照调整后的会计处理方法，该项捐赠业务应当作如下会计分录：

借：营业外支出　　　　　　　　2136.6

贷：产成品—甲产品　　　　　　1000

贷：应交税费—应交增值税　　　　306

贷：应交税费—应交城建税　　　　 21.42

贷：应交税费—应交教育费附加 　   9.18

贷：营业外收入　　　　　　　　  　800

如此进行会计处理不仅较好地解决不同会计规范间的法律冲突问题，而且还具有四个方面的益处：

其一，完全遵守了法律优位原则。上述处理完全符合《会计法》的规定，即：按照受赠单位出具的捐赠凭证上所注明的捐赠资产的公允价值作为企业营业外支出的发生额。

其二，完全遵守了实质重于形式原则。由于受赠单位按照公允价值出具的捐赠凭证上所载明的捐赠金额在本质上超出了企业的实际代价，因而完全依据其金额确认营业外支出显然不符合实际，因而必须将其中超出实际代价的部分通过营业外收入科目进行抵减。

其三，由于受赠单位按照资产的公允价值确定捐赠额时会人为增大企业的实际捐赠成本，因而直接依据捐赠凭证上注明的捐赠额作为营业外支出将会导致企业的实际支出与凭证上注明的支出不符，并导致企业虚列成本，因而必须采取一个适当的方法将其虚增的成本冲减，而采取营业外收入的方法恰恰可以冲减这种虚增的成本。

其四，在一定程度上解决会计与税法间的不协调问题。就目前而言，税法上是按照捐赠凭证上的金额确认企业的捐赠额并计算可以在税前扣除限额的，但是纳税人发生资产捐赠时，会计利润上所反映的捐赠额却是“成本价”，进一步讲，会计上的捐赠额是小于税法上的捐赠额的。会计与税法间金额的不统一并不能视为会计与税法间的差异，而纯粹属于人为的错误，因而必须予以纠正。而按照上述方法进行会计处理，恰恰解决了这种人为的错误。