中财网汇宇花园:《外商投资企业会计实务操作》第七章应付款项及对外融资的核算
来源：百度文库 编辑：中财网 时间：2024/05/08 05:07:56
第 七 章 应付款项及对外融资的核算 
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打印：省纸版>> 清晰版>> 自定义>> 行距： 单倍 1.2单倍 1.5倍 1.7倍 2倍 字体： 大 中 小 隐藏： 答疑编号 手写板 ·应付款项主要包括哪些科目？各自应如何核算？·外币借款和人民币借款的会计核算是一样的吗？
·什么是债券？债券的面值和利息都是固定的，发行时如果遇到市场利率变化，会计核算上应该如何处理？
一、人民币借款的核算
为了支持外商投资企业的生产经营活动，扩大对外经济技术合作，我国有关银行按照国家政策，本着安全、有利、服务的原则，对外商投资企业的建设工程及生产经营所需的资金提供贷款。借款可以是人民币借款或是外汇借款。本节仅介绍人民币借款业务的账务处理，外币借款的核算在本章第二节专门介绍。
【例1】中澳合作UM企业以房屋作为抵押，向银行借入1年期抵押借款1 000 000元，借款利率为8%。
（1）借入时会计分录如下：
借：银行存款——人民币户 1 000 000
贷：短期借款——抵押借款 1 000 000
（2）到期一次偿还本息时会计分录如下：
借：短期借款——抵押借款 1 000 000
财务费用——利息支出（1000000×8%） 80 000
贷：银行存款一一人民币户 1 080 000
二、预收、应付账款的核算
预收、应付账款即通常所称的“商业信用”，它是指商品交易中延期付款或延期交货而形成的借贷关系，包括应付票据、应付账款和预收货款等。在市场经济条件下，商业信用是企业短期资金的重要来源，已成为企业筹集资金的重要途径。
（一）应付票据的核算
应付票据是指企业购买材料、商品和接受劳务供应而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票，是企业的一种书面债务凭证。由企业承兑的称为商业承兑汇票，由银行承兑的称为银行承兑汇票。应付票据按是否计算利息，分为无息应付票据和带息应付票据两种。现举例说明如下。
【例2】中澳合作UM企业于6月1日按合同开出汇票5.85万元，用于购买原材料，期限为6个月，不付息，并请银行承兑，支付手续费l‰。
（1）向银行申请承兑，按1‰支付承兑手续费。其会计分录如下：
借：财务费用——承兑手续费（58 500×1‰） 58.50
贷：银行存款 58.50
（2）支付承兑汇票时的会计分录如下：
借：材料采购 50 000
应交税费——应交增值税——进项税额 8 500
贷：应付票据——银行承兑汇票 58 500
（3）到期时，企业无力支付票据，由银行负责支付，并向企业转来改作贷款的通知。企业的会计分录如下：
借：应付票据——银行承兑汇票 58 500
贷：短期借款 58 500
（4）经过协商，企业到期后l5天归还银行借款，并按每天万分之四计算罚息（欠息另计）。其会计分录如下：
借：短期借款 58 500
营业外支出——罚款支出 351
贷：银行存款 58 851
“应付票据”账户应按票据的不同货币分别核算，并设置“应付票据登记簿”，详细登记每笔票据的内容、货币单位、金额、承付日期等各项资料，到期付清时，应在登记簿的有关栏内予以注销。
（二）应付账款的核算
应付账款是指企业因购买材料、物资和接受劳务供应等而应付给供货单位的款项。不属于上述业务的应付款项，如应付费用、税金及存入保证金等应记入有关应付款，不在“应付账款”账户中核算。
“应付账款”应按不同的货币和不同的供应单位设置明细账，并应经常检查，定期与对方核对账目，及时清偿。期末应付账款应按未清偿的数字列示，不能与应收账款及预付账款相互抵销，也不能与未实现销售的存货、产成品相互抵销。
“应付账款"的记账分录在以前各章中均有说明，本章不另重复。
（三）预收账款的核算
预收账款是指企业按照合同规定向购货单位预收的全部或部分款项。企业按照合同规定预收货款时，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户，待商品销售实现时，应按销售金额借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户，并将预收的货款自“预收账款”账户转入“应收账款”账户。
“预收账款”账户应按不同的货币和购买单位设置明细账，进行明细核算。
预收账款情况不多的企业，也可以将预收的款项直接记入“应收账款”账户，不设“预收账款”账户。
三、应付职工薪酬的核算
应付职工薪酬是指企业按规定应付给中外职工的各种薪酬，包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利以及股份支付等。企业应于月末按考勤记录或其他原始记录计算出本月应付职工薪酬，按职工的工作性质、工作部门、服务对象等进行分配，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等有关账户，贷记“应付职工薪酬”账户。实际支付时借记“应付职工薪酬”账户，贷记“银行存款”等账户。
“应付职工薪酬”账户应按工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、股份支付等明细账户并按中方、外方及不同货币，分别进行核算。现举例说明核算方法。
1.应付中方职工工资的核算
【例3】中西合资V公司5月底根据考勤记录、工时记录以及奖励津贴等制度规定，对中方职工发放工资140 000元，其中生产成本100 000元，制造费用20 000元，管理费用20 000元，6月5日支付。其会计分录如下：
（1）5月底，计算登记中方职工应付职工薪酬：
借：生产成本 100 000
制造费用 20 000
管理费用 20 000
贷：应付职工薪酬——中方职工工资 140 000
（2）6月5日，实际支付时：
借：应付职工薪酬——中方职工工资 l40 000
贷：银行存款——人民币户 l40 000
2.应付外方职工工资的核算
【例4】中西合资V公司5月底以外币计算应付外方职工的工资，月底美元汇率为7.50元，折合人民币记账。支付工资时美元汇率为7.55元，假设外方职工工资共计为3 000美元。其会计分录如下：
（1）计算登记外方职工应发工资时：
借：生产成本（或制造成本、管理费用）（US$3 000×7.50） 22 500
贷：应付职工薪酬——外方职工工资（US$3 000×7.50） 22 500
（2）实际支付时：
借：应付职工薪酬——外方职工工资（US$3 000×7.55） 22 650
贷：银行存款——美元户（US$3 000X7.55） 22 650
另外，凡需从工资中扣交个人所得税的，扣交时的会计分录如下：
借：应付职工薪酬——职工工资 XXX
贷：应交税费——代扣个人所得税 XXX
代交时的会计分录如下：
借：应交税费——代扣个人所得税 XXX
贷：银行存款 XXX
四、应交税费的核算
应交税费是指企业按照规定应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、房产税、车船税和所得税等。
（一）应交增值税
增值税是以货物或劳务价值中的增值额作为计税依据的一种税，凡在我国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务，以及进口货物的单位和个人，均为增值税的纳税义务人。
增值税按纳税人的销售额（不含税）乘以规定的税率，计算出销项税额，并向购买方收取；按纳税人当期购进的货物或应税劳务价款（不含税）乘以规定的税率，计算出进项税额，并向销货方支付，以当期销项税额扣抵当期进项税额后的差额，作为当期应纳税额，计算公式如下：
当期应交增值税=当期销项税额-当期进项税额
增值税率分为基本税率（17%）、低税率（13%）和零税率三种，其中低税率仅适用于与人民生活密切相连的货物（如粮食、食用植物油等）、文教用品和农业生产资料等；零税率仅适用于出口物资。
纳税人销售货物或者应税劳务应向购买方开具增值税专用发票，并在发票上注明销售额和销项税额。纳税人购进货物从以下三个方面取得进项税额：第一，增值税专用发票上所注明的增值税额；第二，海关取得的免税凭证上注明的增值税额；第三，按购进免税农业产品买价依照13%的扣除率计算取得。但按照规定，对下列各项目不得从销项税额中抵扣：①用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；②用于免税项目的购进货物或者应税劳务；③用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；④非正常损失的购进货物；⑤非正常损失的在产品、产成品所用购进货物或者应税劳务。
企业应交增值税，应设置“应交税费——应交增值税”账户核算。借方登记进项税额和已交税金数；贷方登记销项税额、出口退税和进项税额转出数。期末，余额在借方为尚未抵扣的进项税金。
（1）企业购进货物应按不含税价款借记“材料采购”等账户，按进项税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；贷方应按合计数，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。
（2）企业销售货物或提供劳务应按不含税价款和销项增值税的合计数借记“银行存款”和“应收账款”等账户；按不含税销售额贷记“主营业务收入”等账户，按销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
增值税的核算本书已有多处说明，具体分录不再重复。
（二）应交消费税
消费税是为了调节社会消费结构，正确引导消费方向，作为特殊调节的税种。如烟、酒、化妆品、小汽车等征收消费税，其税率（税额）从5%～45%，既征收消费税，又征收增值税，进行双层次调节。企业销售应税消费品时，应借记“营业税金及附加”等账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户，实际解交时，借记“应交税费——应交消费税”账户，贷记“银行存款”账户。
（三）应交营业税
营业税的课税对象，主要是除商品批发和零售以外的第三产业和不动产销售，按照销售额和规定税率计算纳税额。营业税的税目共分交通运输业、建筑业、娱乐业、服务业及销售不动产等九个项目，税率一般为3%～5%，其中娱乐业为5%-20%。核算方法与消费税相同。
（四）应交房产税、车船税、代扣交的个人所得税
发生应交房产税和车船税时，应借记“管理费用——税金”账户，贷记“应交税费——房产税”账户（或贷记“应交税费——车船税”账户）。从职工工资代扣交的个人所得税，应借记“应付职工薪酬”账户，贷记“应交税费——代扣交的个人所得税”账户。上述各种应交税款在支付时，借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
（五）应交所得税
企业所得税是国家对从事工商业经营的经济单位，就其利润所得所征收的税款。外商投资企业所得税，按国家规定的税率征收，税款实行按年计征，分期预交，年终汇算清缴。
五、应付股利及其他应付款
应付股利是指企业经董事会或股东大会或类似机构决议，确定分配的现金股利或利润。确定时借记“未分配利润”账户，贷记“应付股利”账户；实际支付时借记“应付股利”账户，贷记“银行存款”账户。
其他应付款是指除上述各种应付账款、应付职工薪酬和应付股利等应付暂收款项以外的其他各种应付、暂收其他单位或个人的款项，包括存入保证金、应付租金、应付赔偿款、应计利息支出、应付工会经费等。发生时借记有关对应账户，贷记“其他应付款”。支付时借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户。
根据借款期限的不同，外币借款可以分为短期借款与长期借款两种。
一、外币短期借款的核算
（一）外币短期借款概述
外币短期借款是指外商投资企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以内的各种外币形式的款项。企业进行短期借款的目的，一般是为了维持正常的生产经营活动或偿还某项债务，因此，短期借款一般具有以下三个特征：一是企业的债权人不仅包括银行，还包括其他非银行金融机构，如金融性公司等；二是借款期限较短，一般为1年以下（含1年）；三是除了到期要归还借款本金外，还应根据合同规定，支付相应的利息。目前，我国外币短期性质的借款一般有以下几个种类：
（1）资金周转借款。它是外商投资企业为了维持正常的生产和商品流转对资金需要而向银行借入的外币款项。
（2）进口商品短期借款。它是指外商投资企业为进口国内短缺的原材料或技术先进设备而向银行申请借入的外币款项。
（3）押汇借款。它是指外商投资企业出口交单后，在未收汇期间，以信用证及全套出口单据为抵押向银行申请借入的外币款项。
（4）其他临时或专项借款。它是指除上述种类之外，外商投资企业申请的季节性、临时性或特定用途的外币借款。
短期借款一般单利计息，借款期限满月的以月数进行计算，不满月的，以天数进行计算。对于短期借款的利息支出，应作为期间费用计入当期“财务费用”，短期借款的利息一般是按季度支付的，根据权责发生制原则，企业可以在每月月末计算本月应负担的利息费用，并通过“应付利息”账户进行核算。
（二）外币短期借款的会计处理
对于外币短期借款业务，企业应设置“短期借款”账户，并按借入外币的币种分别进行核算。该账户属于负债类，贷方登记借入的外币金额；借方登记归还的外币金额；期末贷方余额反映已经借入但尚未归还的外币金额。该账户应分别债权人设置明细账户进行明细分类核算。
【例1】新加坡独资IH公司于20×4年1月1日向银行借入短期借款100 000美元，当日汇率为1美元=7.O0元人民币，期限3个月，月息率为1%，一次还本付息。作会计分录如下：
（1）1月1 日取得借款时：
借：银行存款——美元户（US$100 000×7.00） 700 000
贷：短期借款——美元户（US$100 000×7.00） 700 000
（2）1月31日，计提本月借款利息，并按月末汇率调整外币账户余额，计算汇兑损益，月末汇率为1美元=7.05元人民币。
借：财务费用（US$1 000×7.05） 7 050
贷：应付利息——美元户 7 050
借：财务费用——汇兑损益（US$100 000×0.05） 5 000
贷：短期借款——美元户 5 000
（3）2月28日，计提当月借款利息，并按月末汇率调整外币账户余额，当日汇率为1美元=7.10元人民币。
借：财务费用（US$1 000×7.10） 7 100
贷：应付利息——美元户 7 100
借：财务费用——汇兑损益 5 050
贷：短期借款——美元户（US$100 000×0.05） 5 000
应付利息——美元户（US$1 000×0.05） 50
（4）3月31日，归还借款本息，并按月末汇率调整外币账户余额，当日汇率为1美元=7.O0元人民币。
借：短期借款——美元户（US$100 000×7.00） 700 000
应付利息——美元户（US$2 000×7.00） 14 000
财务费用（US$1 000×7.00） 7 000
贷：银行存款——美元户（US$103 000×7.00） 721 000
同时，按月末汇率调整外币账户余额，其中“短期借款——美元户”应调减人民币1O000元[0×7.00-（700 000+5 000+5 000-700 000）]；“应付利息——美元户”应调减人民币200元[0×7.00-（7 050+7 100+50-14 000）]（如图）。
借：短期借款——美元户 10 000
应付利息——美元户 200
贷：财务费用——汇兑损益 10 200
二、外币长期借款的核算
（一）外币长期借款概述
外币长期借款是企业向银行或其他金融机构借入的，偿还期在1年以上（不含1年）的各种外币款项。企业借入长期借款，主要用于企业筹建期间的基本建设支出以及企业为了扩大经营规模或进行更新改造而增加的固定资产支出等。
企业取得外币长期借款时，应按一定的比率将外币金额折算为记账本位币入账。用于购建固定资产的外币长期借款利息及汇兑损益，在所购建的固定资产达到预定可使用状态之前，应计入工程成本，作为固定资产原价的一部分；所购建的固定资产达到预定可使用状态以后，直接作为期间费用计入当期损益。在长期借款中，1年内到期应予偿还的部分，在资产负债表上，应列在“1年内到期的长期负债”项目，作为一项流动负债反映。
（二）外币长期借款的会计处理
对于外币长期借款业务，应设置“长期借款”账户，并分别币种进行核算。该账户属于负债类账户，贷方登记企业借入的长期借款本金以及长期借款的应付利息与汇兑损失；借方登记归还长期借款本金与利息以及汇兑收益；期末贷方余额反映尚未归还的长期借款余额。该账户可按债权单位设置明细账户进行明细分类核算。
【例2】新加坡独资IH公司于20×4年1月1日从银行借入两年期借款500 000美元，用于工程建设，年利率为8%，年复利计息，到期一次还本付息。当日汇率为1美元=7.00元人民币。款项已存入银行，并于当日全部投入工程，该工程于20×4年12月完工，并投入使用（如图）。作会计分录如下：
（1）20×4年1月1日借入款项时：
借：银行存款——美元户（US$500 000×7.O0） 3 500 000
贷：长期借款——美元户（US$500 000×7.O0） 3 500 000
借：在建工程 3 500 000
贷：银行存款——美元户（US$500 000×7.00） 3 500 000
（2）20×4年年末，计算该借款的应付利息与汇兑损益并结转工程成本（年末汇率为1美元=7.05元人民币）：
应计利息=500 000×8%=40 000（美元）
借：在建工程 282 000
贷：长期借款——美元户（US$40 000×7.05） 282 000
汇兑损益=500 000×（7.05-7.00）=25 000（元）
借：在建工程 25 000
贷：长期借款——美元户 25 000
结转工程成本=3 500 000+282 000+25 000=3 807 000（元）
借：固定资产 3 807 000
贷：在建工程 3 807 000
（3）20 x 5年年末，计算该借款的应付利息与汇兑损益，并归还本息（年末汇率为1美元=7.10元人民币）：
应计利息=500 000×（1+8%）×8%=43 200（美元）
借：财务费用 306 720
贷：长期借款——美元户（US$43 200×7.10） 306 720
归还借款本息：
借：长期借款——美元户（US$583 200×7.10） 4 140 720
贷：银行存款——美元户 4 140 720
同时，调整外币账户余额，计算汇兑损益，“长期借款——美元户”应调增人民币27000元[（0×7.10）-（3500 000+282 000+25 000+306 720-4 140 720）]。
借：财务费用——汇兑损益 27 000
贷：长期借款——美元户 27 000
【例3】假如上述公司于20×4年1月1日从银行借入的是每年年末付息、到期还本的两年期借款，其他资料不变，应作会计分录如下：
（1）20×4年1月1 日借入款项时：
借：银行存款——美元户（US$500 000×7.00） 3 500 000
贷：长期借款——美元户（US$500 000×7.00） 3 500 000
借：在建工程 3 500 000
贷：银行存款——美元户（US$500 000×7.00） 3 500 000
（2）20×4年年末，支付当期借款利息，计算汇兑损益并结转工程成本：
借：在建工程 282 000
贷：应付利息——美元户（US$40 000×7.05） 282 000
借：在建工程 25 000
贷：长期借款——美元户 25 000
借：固定资产 3 807 000
贷：在建工程 3 807 000
借：应付利息——美元户 282 000
贷：银行存款——美元户 282 000
（3）20×5年年末，计算该借款的应付利息与汇兑损益，并归还本息：
借：财务费用 284 000
贷：应付利息——美元户（US$40 000×7.10） 284 000
归还借款本息：
借：长期借款——美元户（US$500 000×7.10） 3 550 000
应付利息——美元户（US$40 000×7.10） 284 000
贷：银行存款——美元户 3 834 000
同时，调整外币账户余额，计算汇兑损益，“长期借款——美元户”应调增人民币25 000元[（0×7.10）-（3 500 000+25 000-3 550 000）。
借：财务费用——汇兑损益 25 000
贷：长期借款——美元户 25 000
一、应付债券概述
债券是指企业经有关部门批准，向社会公开募集资金而发行的一种书面凭证，通过该凭证上所记载的利率、期限等内容来表明发行债券企业承诺在未来某一特定日期还本付息。发行债券是企业筹集长期资金的重要途径。
与发行股票筹资相比，债券筹资具有以下特点：第一，必须规定借款期限和本金偿还担保；第二，债券利息由税前收益承担；第三，企业可以在一定时期内使用资金而不会导致经营管理权的变化；第四，在企业清算时，债券偿还在先，股票偿还在后。与长期借款相比，债券筹资又具有面广量大的特点。它可以向企业、单位、社会团体发行；又可以向个人发行，并且还具有可以在金融市场上流通等特点。
企业发行的债券有票面价值（面值）与市场价值（市价）两种计价方式，票面价值是指每张债券票面所标明的金额，而市场价值是指债券在金融市场上发售买卖的价格。债券在发行时，票面价值与市场价值可能会有不同，当市场价值高于票面价值时，称为溢价发行；反之则称为折价发行。当票面价值与市场价值一致时，称为平价发行，或按面值发行。债券发行的溢价或折价应在发行日至到期日之间的期限内，于每期末在计提债券利息的同时进行摊销。这种摊销实质上是对企业实际负担的利息费用进行调整。
企业发行外币债券时，应按一定的汇率将外币金额折算为记账本位币入账。每期末计提利息，摊销溢折价及计算汇兑损益的核算原则与外币长期借款相同。
二、应付债券的会计处理
涉外企业发行的外币债券，应设置“应付债券——外币户”账户进行核算，下设“面值”、“利息调整”、“应计利息"明细账户。该账户的贷方登记应付债券的面值、溢价及折价的摊销额；借方登记折价、溢价摊销额及偿还金额。期末贷方余额反映尚未到偿还期的应付债券本息合计金额。
如果企业发行的是每年付息、到期还本的债券，还需设置“应付利息"账户，该账户贷方登记应付利息的增加数，借方登记应付利息的减少数，期末贷方余额映尚未支付的利息数。
为了全面反映应付债券的发行、偿还等情况，企业还应设置“应付债券备查簿”，详细登记企业发行债券的票面金额、票面利率、还本期限、还本方式、付息方式、发行总额、发行日期、债券编号以及委托发行部门等内容。
企业发行债券筹集的资金，如果专项用于购建固定资产，其所发生的发行费用与发行期间因冻结资金产生的利息收入的差额，应视同债券的溢价或折价，在债券存续期间于计提利息时予以摊销，在该项固定资产达到预定可使用状态前，应计入固定资产成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后，或非专项用于固定资产的，则应直接计入当期财务费用。
（一）按面值发行债券的会计处理
【例1】中加合资R公司为建造仓库，于20×2年6月30日按面值发行公司债券l00 000美元，票面利率为6%，期限两年，到期一次还本付息。发行收入全部存入银行。当日汇率为1美元=7.10元人民币。作会计分录如下；
（1）20×2年6月30日发行债券时：
借：银行存款——美元户（US$100 000×7.10） 710000
贷：应付债券——美元户（债券面值）（US$100 000×7.10） 710000
（2）20×2年6月30日，支付仓库建造工程支出l00 000美元。
借：在建工程 710 000
贷：银行存款——美元户（US$100 000×7.10） 710 000
（3）20×2年12月31日，计提债券利息，并计算汇兑损益（当日汇率为1美元=7.O0元人民币）：
应付债券利息=100 000×6%÷2=3 000（美元）
借：在建工程 21 000
贷：应付债券——美元户（应计利息）（US$3 000×7.00） 21 000
汇兑损益=100 000×（7.00-7.10）=-10 000（元）
借：应付债券——美元户（债券面值） 10 000
贷：在建工程 10 000
（4）20×3年12月31日，计提债券利息并计算汇兑损益（当日汇率为1美元=7.05元人民币）：
借：在建工程 42 300
贷：应付债券——美元户（应计利息）（US$6 000×7.05） 42 300
汇兑损益=100 000×（7.05-7.00）+3000×（7.05-7.00）+6000×（7.05-7.05）=5150元
借：在建工程 5 150
贷：应付债券一美元户（面值）（US$100 000×0.05） 5 000
应付债券一美元户（应计利息）（US$3 000×0.05） 150
（5）20×4年6月30日，债券到期还本付息（当日汇率为1美元=7.00元人民币）：
计提债券利息：
应付债券利息=100 000×6%÷2=3 000（美元）
借：在建工程 21 000
贷：应付债券——美元户（应计利息）（US$3 000×7.00） 21 000
偿还债券本息：
借：应付债券一美元户（面值）（US$100 000×7.00） 700 000
应付债券—一美元户（应计利息）（US$12 000×7.00） 84 000
贷：银行存款——美元户（US$112 000×7.00） 784 000
计算汇兑损益：
汇兑损益=100000×（7.00-7.05）+9000×（7.00-7.05）+3000×（7.O0-7.00）=-5450元
借：应付债券一美元户（面值）（US$100 000×0.05） 5 000
应付债券一美元户（应计利息）（US$9 000×0.05） 450
贷：在建工程 5 450
（二）溢价发行债券的会计处理
溢价发行债券是指企业发行债券的价格高于债券的面值，其高出面值的部分称为债券溢价。当企业发行债券的票面利率高于市场利率时，这就意味着企业要高于市场利率来支付利息，因此，债券溢价实际上是企业在发行债券时，为补偿以后多付的利息而预收投资者的一笔款项。
企业发行债券取得的溢价收入，应在债券存续期间内，按实际利率法于计提债券利息时进行摊销。
【例2】中加合资R公司为扩建厂房，于20×3年1月1日发行公司债券200 000美元，票面利率为6%，期限2年，到期一次还本付息。该债券实际发行价格为203 175美元，当日汇率为1美元=7.00元人民币。该公司应作会计处理如下：
（1）计算实际利率。由于该债券为到期一次还本付息，因此可根据“债券面值+债券溢价=债券到期应付本利和的贴现值”这一公式计算实际利率，即203 175=200 000×（1+6%×2）÷（1+i）2，计算得出实际利率i=5%。
（2）根据实际利率法计算债券各期溢价摊销额，如表所示。
实际利率法债券溢价摊销表
单位：美元
计息期 应计利息 实际利息 溢价摊销额 未摊销溢价 债券摊余成本
①
②=面值×票面利率 ③=上期⑥× 实际利率
④=②一③
⑤=上期⑤一④
⑥=上期⑥+②一④
发行日
1
2
12 000.00
12 000. 00
10 158.75
10 666.25*
1 841. 25
1 333. 75* 3 175.O0
1 333. 75
0.O0 203 175.O0
213 333. 75
224 000.O0 *最后一期溢价摊销额用倒挤方法计算＝上期未摊销溢价＝3175-1841.25＝1333.75（美元）
最后一期实际利息＝12000-1333.75＝10666.25（美元）
（3）根据计算结果，做会计分录如下：
其一，20×3年1月1日，发行债券并支付扩建工程款：
借：银行存款——美元户（US$203 175×7） 1 422 225
贷：应付债券——美元户（面值）（US$200 000×7） 1 400 000
应付债券——美元户（利息调整）（US$3 175×7） 22 225
借：在建工程 1 422 225
贷：银行存款——美元户（US$203 175×7） 1 422 225
其二，20×3年12月31日，计提债券利息，摊销债券溢价并计算汇兑损益：
借：在建工程（US$10 158.75×7.10） 72 127.13
应付债券——美元户（利息调整） 13 072.87
贷：应付债券——美元户（应计利息） （US$12 000×7.10） 85 200.O0
汇兑损益=200 000×（7.10-7.00）+3 175×（7.10-7.00）=20 317.50（元）
借：在建工程 20 317.50
贷：应付债券一美元户（面值）（US$200 000×0.10） 20 000.O0
应付债券一美元户（利息调整）（US$3 175×0.10） 317.50
其三，20×4年12月31日，归还本息并计算汇兑损益：
借：应付债券——美元户（面值）（US$200000×7.00） 1 400 000.O0
应付债券——美元户（应计利息）（US$12000×7.00） 84 000.O0
应付债券——美元户（利息调整）（US$1333.75×7.00） 9 336.25
在建工程（US$10 666.25×7.00） 74 663.75
贷：银行存款——美元户（US$224 000×7.00） 1 568 000.O0
汇兑损益=200000×（7.00-7.10）+1333.75×（7.00-7.10）+12000×（7.O0-7.10）=-21333.38（元）
借：应付债券——美元户（面值）（US$200000×0.10） 20 000.O0
应付债券——美元户（应计利息）（US$12000×0.10） 1 200.00
应付债券——美元户（利息调整）（US$1333.75×0.10） 133.38
贷：在建工程 21 333.38
（三）折价发行债券的会计处理
折价发行债券是指企业发行债券的价格低于债券的面值，其低于面值的部分称为债券折价。当企业发行债券的票面利率低于市场利率时，就意味着企业未来需要支付的利息，比按市场利率计算得要少。因此，债券折价实际上是企业在发行债券时，预先付给投资者的利息补偿。
同溢价发行债券一样，企业发行债券产生的折价应在债券存续期间，于计提利息时进行摊销。通过摊销，使企业实际负担的利息与按市场利率计算的结果相一致。
【例3】假设[例2]中，债券的实际发行价格为188 000美元，则属于折价发行债券。其他资料不变，应作会计处理如下：
（1）计算实际利率。由于该债券为到期一次还本付息，因此可根据“债券面值-债券折价=债券到期应付本利和的贴现值”这一公式计算实际利率。即：188 000=200 000×（1+6%×2）÷（1+i）2，计算得出实际利率i=9.1554%。
（2）根据实际利率法计算债券各期折价摊销额，如表所示。
实际利率法债券折价摊销表
单位：美元
计息期 应计利息 实际利息 折价摊销额 未摊销折价 债券摊余成本
①
②=面值×票面利率 ③=上期⑥×实际利率
④=③一②
⑤=上期⑤一④
⑥＝上期⑥+②+④
发行日
1
2
12 000.OO
12 000. 00
17 212.15
18 787.85*
5 212.15
6 787.85* 12 000.O0
6 787. 85
0.O0 188 000.O0
205 212. 15
224 000. 00 *最后一期折价摊销额用倒挤方法计算＝上期未摊销折价＝12000-5212.15＝6787.85（美元）
最后一期实际利息＝12000＋6787.85＝18787.85（美元）
（3）根据计算结果，做会计分录如下：
其一，20×3年1月1日，发行债券并支付扩建工程款：
借；银行存款——美元户（US$188 000×7） 1 316 000
应付债券——美元户（利息调整）（US$12 000×7） 84 000
贷：应付债券——美元户（面值）（US$200 000×7） 1 400 000
借：在建工程 1 316 000
贷：银行存款——美元户（188 000× 7） 1 316 000
其二，20×3年12月31日，计提债券利息，摊销债券折价并计算汇兑损益：
借：在建工程（US$17 212.15×7.10） 122 206.27
贷；应付债券——美元户（应计利息）（US$12 000×7.10） 85 200.O0
应付债券——美元户（利息调整） 37 006.27
汇兑损益=200 000×（7.10-7.00）-12 000×（7.10-7.00）=18 800（元）
借：应付债券——美元户（利息调整）（US$12 000×0.10） 1 200
在建工程 l8 800
贷：应付债券一美元户（面值）（US$200 000×0.10） 20000
其三，20×4年12月31日，归还债券本息并计算汇兑损益：
借：应付债券——美元户（面值） （US$200 000×7.00） 1 400 000.O0
应付债券——美元户（应计利息）（US$12 000×7.00） 84 000.O0
在建工程（US$18 787.85×7.00） 131 514.95
贷：应付债券——美元户（利息调整） （US$6 787.85×7.00） 47 514.95
银行存款——美元户（US$22 4000×7.00） 1 568 000.O0
汇兑损益=200000×（7.00-7.10）+12000×（7.00-7.10）-6787.85×（7.00-7.10）=-20521.21元
借；应付债券——美元户（面值）（US$200 000×0.10） 20 000.O0
应付债券——美元户（应计利息）（US$12 000×0.10） 1 200.00
贷：应付债券——美元户（利息调整）（US$6 787.85×0.10） 678.79
在建工程 20 521.21