黑白杂志封面:土地使用权的会计及税务处理

来源：百度文库 编辑：中财网 时间：2024/05/06 14:58:31
新的、统一的《企业会计制度》于２００２年１２月２９日发布实施。与行业会计制度和《股份有限公司会计制度》相比，《企业会计制度》在会计科目的设置、核算内容以及核算方法都有很大的改变。本文着重介绍一下纳税人通过支付给国家或其他纳税人土地出让价款而取得的土地使用权，在新旧会计制度下的不同会计处理，以及由此产生的涉税问题。会计处理及摊销在原行业会计制度中，纳税人购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，应作为无形资产核算，并在使用期限内平均摊销。而《企业会计制度》第四十七条规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造使用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。”房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业利用土地建造自用项目，应将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。新企业会计制度下，企业取得的土地使用权应如何进行会计处理呢？　　例如，某股份有限公司于２００１年１月１日支付５０万元土地出让金取得一块工业土地，使用期限为５０年。该公司于２００２年１月１日利用该土地动工建造一办公大楼，于２００２年１２月３１日竣工结算并投入使用。该大楼工程造价１００万元。应作如下会计处理：　　２００１年１月１日取得土地使用权时　　借：无形资产———土地使用权５０００００贷：银行存款 ５０００００　　每月摊销该无形资产时　　借：管理费用———无形资产摊销 ８３３贷：无形资产———土地使用权 ８３３　　２００２年１月１日，纳税人利用该地建造办公大楼时　　借：在建工程 ４９００００贷：无形资产———土地使用权 ４９００００　　２００２年１２月３１日，该办公楼竣工结算并付使用时　　借：固定资产 ４９００００贷：在建工程 ４９００００　　从以上例子可以看出，企业在建造办公楼期间，土地使用权从无形资产科目按账面价值转入在建工程科目，并停止摊销；当办公楼竣工结算后又转入固定资产科目，并从投入使用的次月起开始计提固定资产折旧。那么，对包含有土地使用权价值的建筑物应该如何计提折旧呢？与税收规定会不会产生矛盾呢？　　根据《企业所得税暂行条例实施细则》的规定，固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的５％以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。《企业所得税前扣除办法》规定，房屋、建筑物计提折旧的最低年限为２０年；纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，应采取直线折旧法。因此，该公司可根据以上规定计提办公楼固定资产的折旧：　　由于土地使用权的使用期限为５０年，大大超过房屋的预计使用年限。因此，确定净值时应充分考虑土地使用权的摊余价值，估足净残值。以上例子可以这样计算预计净残值：　　４９× ＋１００×５％＝３３．５８（万元）　　残值比例＝３３．５８÷１４９＝２２．５４％，超过５％，应上报税务机关备案。　　如此，该办公楼的月计提折旧额为：÷１２＝４８０９（元）　　对纳税人按照上述规定计提的含有土地价值的建筑物固定资产折旧，笔者认为在计算企业所得税时应允许税前扣除。房产原值的确定土地价值是否作为房产税的计税依据，《房产税暂行条例》及其实施细则并没有专门规定。《条例》规定，房产税依照房产原值一次减除１０％至３０％后的余值计算缴纳。同时，国家税务总局明确房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。因此，在原行业会计制度中，纳税人购入或以支付土地出让金的方式取得的土地使用权是作为“无形资产”进行核算的，不应计入房产原值。而《企业会计制度》实施后，根据《企业会计制度》第四十七条的规定，土地使用权应在建造项目时转入在建工程科目，并在该项目竣工结算后转入固定资产科目，因此，该土地使用权的价值应计入房产原值，计算缴纳房产税。　　值得注意的是，纳税人按规定执行《企业会计制度》后，对固定资产科目原已入账价值均不作调整，而直接结转或沿用旧账。对纳税人执行《企业会计制度》后新增的固定资产项目，则应按新《企业会计制度》对其进行会计核算。
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