杜邦pet胶粒:非居民企业提供劳务 如何规避税收风险

www.ctaxnews.com.cn 2010.07.26   宋宇
■宋宇
如今，非居民企业在我国提供劳务的现象非常普遍。在众多的劳务活动中，设计、管理、咨询、安装维修、技术服务等最为常见。这些劳务既可以在境外提供，又可以在境内提供；既可以单独提供，又可以随同销售货物、转让技术等一起提供；既可以向独立企业提供，又可以向关联方提供；既可以采取直接收费的方式，又可以采取代垫费用的方式。实际中非居民企业提供劳务如何认识和防范税收风险，笔者认为应重点关注以下几个方面。
征税权的判定是关键
根据《企业所得税法》相关规定，中国只能对来源于境内的劳务所得征税。《企业所得税法实施条例》第七条规定，按照劳务发生地判定一项所得是否来源于中国境内。如果非居民所在国与我国签订了双边税收协定，我国只对构成常设机构的劳务所得拥有课税权。
具体来说，劳务发生地在境外，比如委托境外的公司代销产品而支付的报酬，向境外公司支付邮箱使用费及网络使用费（无服务人员入境）等，境外公司由此取得的劳务所得无需缴纳企业所得税。如果劳务发生地在境内，比如境外电脑公司派员为境内公司进行日常维护、提供技术培训等取得所得，依据国内相关法规，我国可以对支付给境外公司的报酬依25%的税率征收企业所得税。如果对方国家与我国签订了税收协定，则要根据是否构成常设机构来判定，像上述派员提供服务的，税收协定一般都规定连续或累计超过6个月的才构成常设机构，没有超过6个月的不必缴纳企业所得税。
要分清境内劳务与境外劳务
基于我国对发生在境外的劳务没有所得税课税权，一些非居民企业为了少缴税款而人为划分境内外劳务，尽可能地扩大境外劳务的比重，这样做很可能会面临税务部门调查的风险。
例如，某酒店与瑞士某设计事务所签订设计合同，由该事务所担任酒店的室内设计顾问，设计费用为130万港元。酒店在申请开具售付汇凭证时将此项业务界定为境外劳务，申请开具不予征企业所得税的证明。但是，为一家大型酒店提供设计，设计师仅凭电话和传真来完成这项工作是不可能的。酒店最后交代，在合同第二条第二款中，“设计师将在业主统筹下提供工程预算、工程进度表等协助事宜”，合同第六条第三款中，“所有设计费用，出差费用及补贴费用应在香港支付并以港币为单位”，以上条款就反映了设计师将根据工作需要和业主的要求随时来华提供服务。根据上述情况，税务机关可认定此项设计业务包含境内劳务。进一步，境内外劳务如何划分？《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发〔2010〕19号）对此作出了相应的规定，若税务机关对非居民企业境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求该非居民企业提供与其收入划分有关的真实有效证明。如有需要，税务机关可根据工作量、工作时间、成本费用及其他有关因素重新合理划分其境内外收入。非居民企业不能提供真实有效证明的，其全部劳务收入都可能被核定为境内服务收入并据以征收企业所得税。
要分清提供劳务与销售货物
根据《企业所得税法》相关规定，非居民企业直接向我国销售机器、设备等，只要不在我国设立机构、场所的，我国对其取得的销售机器、设备所得没有课税权。但是，更常见的现象是非居民企业不仅销售机器、设备，而且负责对销售的机器、设备进行安装、调试和技术指导服务，如果对方将安装、调试和技术指导服务等取得的收入合并计入销售机器、设备的价款中，就将原本在我国境内提供劳务取得的所得转化为销售货物所得，从而逃避了境内劳务所得应承担的企业所得税纳税义务，但是，这样做有可能被税务部门核定征税。国税发〔2010〕19号文件规定，非居民企业向中国销售机器设备等货物并同时提供安装、技术指导、监督等售后服务，如果其销售合同中未列明上述售后服务的收费金额或者计价不合理的，主管税务机关可以参照相同或相近业务的计价标准，核定该非居民企业的劳务收入。无参照标准的，税务机关可按不低于货物销售合同总价款10%的标准，确定其劳务收入。税务机关根据其劳务作价，采取核定利润率的方式，征收劳务所得的企业所得税。
代垫费用的支付要谨慎
非居民企业在中国境内提供劳务，如果提供劳务的对象是自己的关联企业，常常采用垫付劳务费用的方式。例如，非居民企业在中国境内进行市场推广和营销，其发生的费用先由境内关联方垫付，再由境外的非居民企业返还。表面上看，费用是真实发生的，垫付的过程中并没有得利，不存在向我国纳税的问题，但是，这种行为的实质是将境外非居民企业在我国境内提供劳务应负担的纳税义务隐藏起来了。这里存在两方面税收问题，一是如果只是费用垫付，意味着非居民企业在境内提供劳务的收费是按成本价来定价的，当境外非居民企业的所得税实际税负高于境内关联方的所得税实际税负时，有定价偏低转移利润的嫌疑。二是既然在中国境内提供劳务，有费用发生，根据国税发〔2010〕19号文件的要求，应按经费支出换算法核定其所得征收企业所得税。因此，对于结算上以境内企业向境外企业“实报实销”形式体现，记账上以垫付资金或借款为理由，通过“其他应收款”等往来科目核算的劳务提供，应予以高度重视，对于此类劳务费用的垫付，虽然逃避税收的隐蔽性高，但是税收风险也很大。
非居民企业派员提供劳务注意区分两种情况
国家税务总局《关于进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发〔2009〕114号）和国家税务总局《关于调查境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》（际便函〔2009〕103号）一致要求，加强对非居民企业派遣员工到境内提供劳务的重点调查。
非居民企业派员到中国提供劳务包括两种情况，两者的征税规则是不同的。第一，境外非居民企业派员到境内企业任职，境内企业负责管理并承担风险和责任，则可认定派遣员工为境内企业工作，已构成境内企业的雇员，而不应认定为境外非居民企业在境内提供劳务，即使派遣员工的工资采取由境外企业垫付，境内企业支付派遣费的方式。支付的派遣费实际上是派遣员工的工资，这部分工资本应由境内企业承担，对于支付的工资不应征收企业所得税。第二，如果工作期间员工只是根据原雇主的指派和安排，为完成某项任务而到境内公司工作，境外雇主对这些派遣员工提供服务的责任和风险负责，并取得收益，境内公司向境外公司支付的派遣费实际上是支付给境外公司完成相关服务的劳务费，并不是支付给派遣员工的工资，从支付的金额看，远远超过境外公司实际为其派遣员工承担的工资福利之和。因此，可认定为在境内提供劳务，根据国内相关税法规定，要征收营业税和企业所得税。如果对方是税收协定缔约国，构成在中国设立常设机构的，也要征收企业所得税。